浅析应收票据贴现及其利息核算

时代经贸　２０１２年６月　总第２４４期　浅析应收票据贴现及其利息的核算　刘中爱　（安徽财贸职业学院，安徽合肥２３０００１）　【摘要】企业持未到期的商业汇票向银行贴现业务，属于金融资产的转移的内容之一。根据《企业会计准则２３一金融资产转移》的有关规定，这种金融资产　的转移，其会计处理因是否符合金融资产终止确认的条件而不同。本文结合金融资产终止确认的条件分析应收票据的贴现及其产生的利息在不同情况下的会计　核算方法。　【关键词】金融资产转移；应收票据；贴现；利息　应收票据贴现概述　应收票据在会计上即是指商业汇票。应收票据按照承兑人的　不同，分为商业承兑汇票和银行承兑汇票；按照是否计息不同，　分为带息票据和不带息票据。我国现行制度规定，应收票据取得　时，均采用按面值计价入账。　应收票据贴现是指持票人因急需资金，将未到期的商业汇票　背书后转让给银行，银行受理后，从票据到期值中扣除按银行的贴　现率计算确定的贴现息后，将余额付给贴现企业的一种融资行为。　银行贴现所扣的利息称为银行贴现息，银行贴现时所用利率称　为贴现率，票据价值就是票据的到期值，不带息票据的到期值为票据　的面值，带息票据的到期值为票据到期时的票据面值和所带利息。　根据《企业会计准则２３一金融资产转移》的有关规定，企业持　未到期商业汇票向银行贴现，属于金融资产的转移。对金融资产的转　移涉及的会计处理，核心是金融资产转移是否符合终止确认条件，其　中，终止确认是指将金融资产从企业的账户和资产负债表内予以转　销。根据《企业会计准则第２３号一金融资产转移》应用指南的规定，　企业已将金融资产所有权上的所有风险和报酬转移给转入方的，应当　终止确认该金融资产，如以不附追索权的应收票据贴现。如果企业仍　保留了该金融资产所有权上的几乎所有风险和报酬的，则不应当终止　确认该金融资产，如以附追索权的应收票据贴现。　由此看来，应收票据的贴现根据票据的风险是否转移分为两种　情况，一种带追索权，贴现企业在法律上负连带责任，即不能终止确　认该项金融资产；另一种不带追索权，企业将应收票据上的风险和未　来经济利益全部转让给银行，即该金融资产可以终止确认。　二、不附追索权的商业承兑汇票贴现的会计处理　不附追索权的商业承兑汇票贴现，是指在汇票到期日，出　票人无力偿还时。贴现银行放弃对贴现申请人的追索权，贴现申　请人不附连带责任。此时，可以认为贴现业务符合“风险和报酬　实质上已转移”这一条件，贴现企业应终止确认应收票据。贴现　时，根据票据是否带息，应作如下会计处理：　如果是不带息票据，其会计处理如下：　借：银行存款（贴现净额）　借：财务费用一贴现利息（贴现利息）　贷：应收票据（票据账面价值）　如果是带息票据，其会计处理如下：　借：银行存款（贴现净额）　借：财务费用一贴现利息（贴现收入小于账面价值的差额）　贷：应收票据（票据账面价值）　贷：财务费用一贴现利息（贴现收入大于账面价值差额）　票据到期时，无论出票人是否有能力付款，因贴现企业不承　担连带偿付责任，不需作任何会计处理。　下面举例说明其会计处理方法。　【例１】２０１×年３月３１日收到当日签发的６个月到期，票据面值　为６０００００元不带息商业承兑汇票一张，８月３１日，企业持该应收票据　向银行贴现，贴现率为１０％，不附追索权，则计算过程和结果如下：　（ｉ）票据到期值＝６０００００（元）　（２）计算贴现利息＝６０００００×ｌＯ％÷１２×１＝５０００（元）　（３）计算贴现收入＝６０００００－５０００＝５９５０００（元）　借：银行存款　５９５０００　借：财务费用一贴现利息　５０００　贷：应收票据　６０００００　【例２】假定以上为带息票据，票面利率６％，该企业于中期期末　和年度终了计提票据利息，其他条件不变，则计算过程和结果如下：　２０１１年６月３０曰，计提票据利息时，增加应收票据的账面余额。　借：应收票据　９０００　贷：财务费用一利息　９０００　（１）票据到期值＝６０００００＋６０００００Ｘ６％÷１２×６＝６１８０００（元）　一、（２）计算贴现利息＝６１８０００×１０％÷１２×１＝５１５０（元）　（３）计算贴现收入＝６１８０００－５１５０＝６１２８５０（元）　会计处理如下：　借：银行存款　６１２８５０　贷：应收票据　６０９０００　贷：财务费用一贴现利息　３８５０　三、附追索权的商业承兑汇票贴现的会计处理　对于附追索权的方式商业承兑汇票贴现业务，是指在票据到期　日，如果付款人到期无法支付相应款项时，贴现银行没有放弃对贴　现人的追索权，贴现申请人负未按期付款的连带责任。此时，应收　票据贴现不符合金融资产终止确认条件，应将贴现所得确认为一项　金融负债即作为短期借款处理。严格地说，这是用票据抵押贷款。　另外，对贴现的利息处理也存在着两种处理方法，一是将贴现利息　计入当期“财务费用”科目，所做的会计处理方法如下：　借：银行存款（贴现净额）　借：财务费用一利息（贴现利息）　贷：短期借款一成本（票据到期值）　另一种方法是在贴现时，先将贴现的利息计入“短期借款一　利息调整”科目，所做的会计处理方法如下：　借：银行存款（贴现净额）　借：短期借款一利息调整（贴现利息）　贷：短期借款一成本（票据到期值）　再将贴现利息在票据贴现期间采用实际利率法确认为利息费　用，按摊余成本对短期借款进行计量，并做以下会计处理：　借：财务费用一利息　贷：短期借款一利息调整　在附追索权的商业承兑汇票贴现的两种会计处理方法中，有　两个问题需要我们在进行会计核算时进行探讨：　是对贴现利息会计处理方法的选择。随着我国经济的发展和　企业规模的不断扩大，企业收到的商业汇票的金额也在不断增加，由　此贴现所产生的利息费用也会不断增加。如果按照第一种做法，将贴　现利息一次性计入当期“财务费用”账户，将会导致当期财务费用大　幅增加而使当期利润产生较大波动：如果按照第二种做法，即先计入　“短期借款一利息调整”账户，再采用实际利率法进行费用分摊，则　其会计处理又比较繁杂，同时也增加了会计人员的工作量。因此，为　了均衡各期的费用负担，根据重要性原则和成本效益原则，在企业借　款金额不大的情况下，可以将贴现利息一次性计入当期“财务费用”　账户；而在借款金额较大的情况下，可以将其贴现利息先通过“短期　借款一利息调整”账户进行处理，再使用实际利率法进行分期摊销，　以分期计入“财务费用一利息”账户。二是对贴现时“短期借款一成　本”账户金额的确定。附追索权的商业汇票贴现业务虽然类似于抵押　贷款，但是与一般的贷款业务不同的是，贴现利息要先从贷款总额中　扣除，贴现企业实际获得的贴现金额应该是票据的到期值扣除贴现利　息，票据的到期值应该是贴现企业到期归还的贷款的总额。　如果是不带息的商业汇票贴现，“短期借款一成本”应该为票　据的到期值即票据的票面价值。但如果是带息的商业汇票，则“短　期借款一成本”虽然还是应该为票据的到期值，但是其到期值则包　括票据的票面价值和票据所带的利息。现再举例说明如下：　【例３】２０１×年３月３１日收到当日签发的６个月到期，票据面值　为６０００００元不带息商业承兑汇票一张，８月３１日，企业持该应收票据　向银行贴现，贴现率为１０％，附追索权，则计算过程和结果如下：　（１）票据到期值＝６０００００（元）　（２）计算贴现利息＝６０００００ＸｌＯ％÷１２×Ｉ＝５０００（元）　（３）计算贴现收入＝６０００００－５０００＝５９５０００（元）　借：银行存款　５９５０００　借：财务费用一贴现利息　５０００　贷：短期借款一成本　６０００００　一・３５・　Ｅｃｏｎｏｍｉｃ＆Ｔｒａｄｅ　ＵｐｄａｔｅＳｕｍ．ＮＯ．２４４Ｊｕｎｅ．２０１２　９月３Ｏ日票据到期时，　付款人按时付款，申请贴现的企业应作　如下处理：　６０００００　借：短期借款一成本　６０００００　贷：应收票据　９月３Ｏ日票据到期，付款人无款支付时，　申请贴现的企业附连　带责任付款时，应作如下处理：　借：短期借款一成本　６０００００　贷：银行存款　６０００００　同时：　６０００００　借：应收账款　６０００００　贷：应收票据　９月３０日票据到期，付款人无款支付时，　申请贴现的企业也无　９月３Ｏ日票据到期，付款人无款支付时，申请贴现的企业附连　带责任付款时，应作如下处理：　借：短期借款一成本　６１８０００　贷：银行存款　６１８０００　６０９０００　贷：应收票据　６０９０００　此时，贴现票据已经到期，银行要求企业按贷款的本金即票　据到期值进行偿还，同时将“应收票据”按账面余额转作“应收　账款”，因付款人无款支付时，对尚未计提的利息不再计提，体　现了会计处理的谨慎性质量要求。　９月３Ｏ日票据到期，付款人无款支付时，申请贴现的企业也无　同时：　借：应收账款　款支付时时，需作如下处理：　款支付时，应作如下处理：　借：应收账款　６０００００　借：应收账款　６０９０００　贷：应收票据　６０００００　贷：应收票据　６０９０００　此时，贴现银行则将“短期借款一成本”账户数额转作对申　此时，贴现银行则将“短期借款一成本”账户数额转作对申　请贴现企业的逾期贷款处理。　请贴现企业的逾期贷款处理。　【例４】假定以上为带息票据，票面利率６％，该企业于中期期末　四、银行承兑汇票贴现的会计处理　和年度终了计提票据利息，其他条件不变，则计算过程和结果如下：　银行承兑汇票的承兑人是银行，出票人应于汇票到期前将　２０１×年６月３０日，计提票据利息时，增加应收票据的账面余额。　票款足额交存其开户银行，承兑银行在汇票到期日或到期日后的　借：应收票据　９０００　见票当日支付票款，如果出票人于汇票到期日未能足额交存票款　贷：财务费用一利息　９０００　的，承兑银行凭票向持票人无条件付款。因此，银行承兑汇票到　８月３１日，企业持该应收票据向银行贴现，贴现率为１Ｏ％，附　期付款有较高程度的保障。银行汇票的贴现业务，符合金融资产　追索权，则计算过程和结果如下：　终止确认的条件。这时，企业是以不附追索权的方式转让了应收　（１）票据到期值＝６０００００＋６０００００×６％÷１２Ｘ６＝６１８０００（元）　票据，贴现企业会计处理可以比照不附追索权商业承兑汇票贴现　（２）计算贴现利息＝６１８０００×１０％÷１２×１＝５１５０（元）　的内容进行，这里不再举例说明。　（３）计算贴现收入＝６１８０００—５１５０＝６１２８５０（元）　综上所述，对于应收票据贴现的会计处理方法，应遵照实质　会计处理如下：　重于形式的原则和成本效益原则进行不同情况下的会计处理。　借：银行存款　６１２８５０　借：财务费用一利息　５１５Ｏ　参考文献：　贷：短期借款一成本　６１８０００　【１１财政部．企业会计准则第２３号一金融资产转移　经济科学出版社，２００６．　９ｆＪ　３０日票据到期，付款人按时支付时　申请贴现的企业应作　『２］财政部．企业会计准则一应用指南嗍．中国财政经济出版社，２００６．　如下处理：　［３］财政部会计资格评价中心编．中级会计实务口　．经济科学出版社，２０１２．　借：短期借款一成本　６１８０００　中国注册会计师协会编．会计口咽．中国财政经济出版社，２０１２．　贷：应收票据　６０９０００　财务费用一利息　９０００　作者简介：刘中爱，女，安徽财贸职业学院副教授，主要研究方向：会计学。　（上接第３４页）给。因此即使是城市居民在城乡二元社会的结构　如图１所示，在城乡二元社会环境下的消费曲线完全处于正常　中，也只是相对于农民具有较高的边际消费倾向，而低于国际平　条件下的消费曲线下方，斜率更小　在其它条件不变的条件下，二　均的边际消费倾向。　元社会结构降低了社会整体的消费水平，是消费不足的重要原因。　城乡二元社会结构在赶超战略的影响下，使得城市和农村居　如果能够减少居民的被迫储蓄和预防性储蓄，消费曲线会趋向于正　民保留较多的预防性储蓄，降低了边际消费倾向，是导致内需不　常位置，消费水平会因而上升。具体而言，被迫储蓄的下降会推动　足的重要原因。　消费曲线像是运动，当被迫储蓄完全消失时，与图像上方曲线的纵　（三）城乡二元社会结构下的消费函数　截距重合；降低预防性储蓄会改变边际消费倾向的大小，预防性储　被迫储蓄的存在直接降低居民的可支配收入，预防性储蓄的　蓄越小。曲线的斜率越大，最终与上方曲线的斜率相等。　存在减低居民的边际消费倾向。两者的共同作用，导致我国居民　三、结论　的消费不足。在我国金融市场不发达的情况下，居民在进行跨期　由政府主导的城乡二元社会结构，在优先发展工业的思维指　分配收入时，较普遍的面临信贷约束，因此凯恩斯的消费函数更　导下，导致我国的储蓄率居高不下，进而使得我国宏观总需求的　适合我国的情况：　构成中，投资和净出口占较大份额，最终转化为内需不足，经济　Ｃ：ａ＋ｂ（Ｙ—Ｔ）　发展过度依赖投资主导和外部需求的发展模式。要转变经济发展　其中，ｃ代表当期消费水平，ａ代表自主消费，ｂ边际消费倾　模式，扩大内需，在我国就需要首先实现城乡统筹发展，以降低　向，Ｙ代表当期收入水平，Ｔ代表税收。在我国二元社会结构的环　过高的储蓄率。　境下，需要对函数进行修正，根据前面的分析，我们提出下列的　修正消费函数：Ｃ＝ａ＋ｂ　（Ｙ—Ｔ—ｗ），　（ｂ＞ｂ　）　参考文献：　其中，ｂ　代表二元社会结构下的居民边际消费倾向，由于需要　【１］刘霞辉，张平，张晓晶．改革年代的经济增长与结构变迁【Ｍ】．格致出版社，２００８．　更多的预防性储蓄，ｂ　小于ｂ；Ｗ代表被迫储蓄。　『２］黄季煜．制度变迁和可持续发展［ＭＩ．格致出版社，２００８．　ｆ３］蔡防，王德文，都阳．中国农村改革与变迁嗍．格致出版社，２ｏｏ８　［４］陈佳贵．中国工业化进程报告　．社会科学文献出版社，２００７．　『５］刘易斯二元经济论　．北京经济学院出版社，１９８９．　『６］崔晓黎．统购统销与工业积累Ｕ】．中国经济史研究，１９８８年第４期　河南省教育厅项目：农村居民增收缓慢的成因与对策研究（编号：２０１　１Ａ７９００２９）　河南省教育厅项目：后危机时代河南省产业结构优化升级的政策支持研究（编号　１２Ｂ７９００３４）。　‘　嘲¨　作者简介：李小鹤（１９７５一），女，北京人，毕业于西安交通大学，硕士，郑州　圈１　航空工业管理学院经贸学院讲师，研究方向：转轨经济和微型金融。　・３６・