关于投资性房地产的会计处理文献的综述

关于投资性房地产的会计处理文献的综述

一、引言 (一）背景

随着我国社会主义市场经济的发展和完善，房地产市场日益活跃,企业持有的房地产除了用作自身管理、生产经营活动场所和对外销售之外,出现了将房地产用于赚取租金或增值收益的活动。投资性房地产已成为一种普遍的社会现象，成为一些企业的主营业务之一。房地产是一种特殊商品,具有保值和投资的双重功能，在中国经济发展的今天，许多单位和个人都将房地产作为一个投资渠道来实现资金的保值和增值。《2004中国房地产金融报告》中列出建设部200４年的调查结果，北京商品住宅在投资购房中,有28.5%在短期内转手,23.5%用于出租，4８%空置待涨价。

为了规范投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露，我国财政部于２0０6年2月1５日发布了新的企业会计准则。全面实施的新会计准则体系中增加了一项《企业会计准则第3号——投资性房地产》。但是由于诸多原因,投资性房地产的公允价值计量在实务应用中还存在诸多问题。

2０06年财政部颁布的《企业会计准则第3号——投资性房地产》中，明确了投资性房地产的定义：投资性房地产是指为了赚取租金或资本增值、或两者兼有而持有的房地产。

投资性房地产的确认应满足两个条件:一是与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业;二是该投资性房地产的成本能够可靠的计量。按现行准则规定有以成本模式计量和公允价值模式计量两种计量模式。

(二）相关主题及争论焦点

近年来,我国房地产市场飞速发展，在这一背景下,我国新准则中首次单独提出了《企业会计准则第3号——投资性房地产》。在现实环境下，成本模式固然更加满足信息质量的可靠性要求,但却不能体现资产的实际价值。我国目前市场经济发展还处于转型期，相关配套设施、法律法规还不健全,投资性房地产的会计核算亟待规范。相信随着我国资本市场的进一步规范,相关配套法律法规的建立后能真正实现我国会计行业与国际接轨。

二、投资性房地产业务的重要性及现状分析

投资性房地产业务的重要性投资性房地产是当今世界各国经济发展的重要支柱产业之

一，它所创造的高额附加值以及为投资者所带来的丰厚利润，强烈地吸引着一些企业和个人投资者。当然,在我国随着市场化改革的快速推进,投资性房地产早已成为拉动经济增长的支柱产业。投资性房地产行业不仅关系到城市居民,而且还是关系现在和将来农村人口城市化的问题。投资性房地产行业不仅是一个产业发展问题,还是一个社会发展问题。

三、两种计量模式对企业所得税的影响

现行的税法规定,按照税法确认的年限和方法计提的折旧费用及摊销费用可以在税前列支,投资性房地产在采用公允价值进行后续计量时所形成的公允价值变动损益，属于资产评估造成的持有损益,在没有实现前不得调整应纳税所得额,也就是说不对持有的损益征所得税。

采用成本计量模式,如果企业采用的折旧政策及折旧所限与税法规定一致的，则不必进行纳税调整;若不一致，只需对折旧额进行调整。而采用公允价值计量模式，既需要按税法规定的折旧年限计算调整折旧数额，而且因为已将投资性房地产在资产负债表日的公允价值与账面价值的差额计入了当期损益还需要对该项损益进行调整。可见，采用公允价值计量模式所得税纳税调整的工作量及复杂性都会大大地增加。

综上所述 在目前我国房地产市场价格居高不下的情况下,采用公允价值模式进行计量可以提高会计信息的相关性与可比性，在将成本计量模式向公允价值计量模式转换时要权衡利弊。

四、投资性房地产业务会计处理存在的问题及建议

１.处置投资性房地产产生的里的和损失存在的问题及对策

投资性房地产产生的利得和损失应当计入“营业利润”，这点不符合新会计准则中“区分收入与利得费用和损失”的要求。新会计准则规定,出租无形资产或固定资产的收入应该计入到“其他业务收入”，并将固定资产或无形资产摊销的价值计入“其他业务成本”,而自用的固定资产与无形资产的处置损失或收益均计入“营业外支出”与“营业外收入”。投资性房地产是以出租为目的的房产和持有的并准备增值后转让的土地使用权,这点新会计准则已经明确了。因此，企业应当准备长期持有投资性房地产,并且等待资产的增值或租金的赚取,如果不打算随时出售的,可以考虑看成长期资产核算,那么，取得的租金收入就可以计入到“其他业务收入”。企业的利得是指处置投资性房地产的时候产生的实际经济利益流入,应计入“营业外收入”，不应该计入到“其他业务收入”,这样会更及妥当。此外，初始取得投资性房地产的目的即为去的增值收入或租金的，该投资性房地产的增值收益与租金收入计入“投资收益”这样会比较妥当。

2．投资性房地产处置时有关利润存在的问题及对策

投资性房地产准则第十八条规定:“企业转让、出售、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损,应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。”成本模式计量下,在处置投资型房地产时,其处置的损益是通过“其他业务收支”来体现的，并且最终反映到利润表中的营业利润项目中。显然，我们应该将该项活动理解为“日常经营活动”，这与作为固定资产类的自用房地产(包括作为无形资产的）的处置理念是完全不同的，因为后者的处理是通过“营业外收支”来体现,不形成营业利润，而直接体现在利润表中的利润总额项目中.也就是说，企业的同一项房地产,若作为投资性房地产来处置,其形成的收益就构成具有很好稳定性的叫高质量的营业利润;若作为非投资性的一般自用房地产来处置，其形成的利润就不能作为高质量营业利润的来源，这位利润结构操纵留下了充分的空间。针对一向房地产,到底作为固定资产还是投资性房地产，是根据会计人员针对其用途的不同进行职业判断得来的。该判断很难避免主观的随意性。这种主观随意性势必要延续到利润表构成上,导致利润结构被操纵。针对以上问题，其相应对策如下:

为了保证企业报告的公允性、客观性及其各企业间的横向可比性，在处置同一向房地产时，我们不应该过分强调其处置前的用途差别，处置该项资产将会给企业带来多少的未来现金净流量,这才是我们的关注点，所以应采取这样的处理态度,即“用途不同但对利润金额及结构却趋同”。也就是说，在处置成本模式下的投资性房地产是,要与该资产仍为无形资产或固定资产采用相同的损益处理理念,即一律视为非日常活动,应当能够通过“营业外支出”和“营业为收入”科目核算,不再影响到利润表中的营业利润项目，从而避免人为操控利润结构。

五、结论

总之,目前,社会主义市场经济体制的建立,给我国企业财务管理工作提供了广阔的前景。认清我国财务管理现状,积极寻找对策，吸取先进的财务管理工作经验,通过加强财务管理,提高我国企业的财务管理水平和资金营运效益，提升企业的盈利能力,增强企业的竞争能力和抵抗市场风险能力。虽然我国的房地产市场还不完善，投资性房地产涉及金额巨大，但是,只要规范公允价值计量模式下投资性房地产转换的会计核算，就能有效遏制企业在投资性房地产会计核算方面存在的问题。

六、个人建议：

（一） 把握企业投资性房地产转换的尺度; （二）引入先进的估值方法；

（三）增加公允价值的信息披露要求投资性房地产准则要求企业会计报表附注中披露与投资性房地产有关的五个方面的信息外,还应该包括：估值依据的假设、关键技术参数的选取原则;估值结果对相关假设和技术参数的敏感性；能够帮助财务报表使用者理解对当期收益有影响的信息。此外,采用公允价值模式的，也要披露投资性房地产的初始成本；

（四）提高审计人员的职业判断的职业判断能力会计人员需要增加业务知识，特别是提高职业判断能力，从而减少企业利用公允价值模式和房地产用途转换操纵利润的可能性,确实起到审计监督的作用。

七、参考文献:

1. 浅谈投资性房地产会计处理 2. 浅谈投资性房地产业务及其会计处理 3. 投资性房地产会计处理探讨

4. 基于目前房地产形势下探讨投资性房地产有关会计处理问题 5. 新准则下企业投资性房地产的会计处理 6. 投资性房地产会计处理实例分析 7. 关于投资性房地产会计处理的思考

文献一 浅谈投资性房地产会计处理

一、投资性房地产的初始确认

根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定,投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产。企业取得的投资性房地产，应当按照取得时的成本进行初始计量。具体可分一下几种情况:

(1)外购投资性房地产的成本。包括购买价款和可直接归属于该资产的相关税费及其他支出等。

(２)自行建造投资性房地产的成本。由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必

要支出构成,包括土地成本、建造成本、应予以资本化的借款费用以及支付和分摊的间接费用等。

（3)以其他方式取得的投资性房地产的成本。包括自用房地产转换为投资性房地产、作为存货的房地产转换为投资性房地产等。本文将在投资性房地产的转换中专门阐述。

在实际工作中,存在某项房地产部分自用或作为存货出售、部分用于赚取租金或资本增值的情形。能够单独计量和出售的用于出租(或资本增值)的部分,应当确认为投资性房地产；不能单独计量和出售的用于出租(或资本增值)的部分，不确认为投资性房地产。有关会计处理：后续计量采用成本模式下，取得投资性房地产时，借记“投资性房地产”,贷记“银行存款”等。后续计量采用公允价值模式下，取得投资性房地产：借记“投资性房地产——成本”,贷记“银行存款”等。

二、投资性房地产的后续计量

根据《企业会计准则第３号——投资性房地产》,投资性房地产后续计量分成本模式和公允价值模式，企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,在满足特定条件的情况下也可以采用公允价值模式进行后续计量。同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量,不得同时采用两种计量模式。

(一)采用成本模式进行后续计量采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》或《企业会计准则第6号——无形资产》,按月(期)计提折旧或摊销。如果存在减值迹象的,应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行减值测试,计提相应的减值准备。如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复,不得转回。有关会计处理：计提折旧或摊销时:借记“其他业务成本”，贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”,计提减值准备时:借记“资产减值损失”贷记“投资性房地产减值准备”。

(二)采用公允价值模式进行后续计量只有在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下,才允许对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足以下两个条件:投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资l生房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入公允价值变动损益。有关会计处理:投资性房地产公允价值上涨时：借记“投资性房地产——公允价值变动”,贷记“公允价值变动损益”

投资性房地产公允价值下降时:借记“公允价值变动损益”，贷记“投资性房地产——公允价值变动”。

(三)投资性房地产的转换房地产的转换,实质上是因房地产的用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业有确凿证据表明房地产用途发生改变时，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产。主要有三种转换形式:作为存货的房地产转为投资性房地产；自用的建筑物或土地使用权转换为投资性房地产;投资性房地产转为自用。

在成本模式下几种转换形式的处理较为简单，就是将转换前的账面价值作为转换后的入账价值。下面主要介绍公允价值模式下几种转换形式的处理，公允价值模式下的转换应以转换当日的公允价值作为投资性房地产的账面价值或以转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值。

(１)公允价值模式下作为存货的房地产转为投资性房地产。房地产开发企业将持有的开发产品以经营租赁的方式出租，存货相应地转换为投资性房地产，转换日为租赁开始日。应当按转换日该项房地产的公允价值记入“投资性房地产——成本”，同时转销原存货账面价值和已计提跌价准备。具体可分为两种情况:一是公允价值小于账面价值，按其差额记入公允价值变动损益。借记“投资性房地产——成本”、“公允价值变动损益”、“存货跌价准备”,贷记“开发产品”。二是公允价值大于账面价值的,按其差额记入“资本公积——其他资本公积”。借记“投资性房地产——成本”,贷记“开发产品”、“资本公积——其他资本公积”。

(2)公允价值模式下自用建筑物或土地使用权转换为投资性房地产。企业将原本用于生产或经营管理的房地产改为出租，即固定资产或无形资产相应地转换为投资性房地产,转换日为租赁开始日。应当按转换日该项房地产的公允价值记入“投资性房地产——成本”，同时转销原固定资产或无形资产账面价值和已计提的折旧或摊销及减值准备。公允价值小于账面价值的,按其差额记入公允价值变动损益;公允价值大于账面价值的,按其差额记入“资本公积——其他资本公积”。

（３）公允价值模式下投资性房地产转为自用。企业将原来用于赚取租金或资本增值的房地产改为用于生产商品、提供劳务或者经营管理的固定资产或无形资产,转换日为企业开始自用的日期。应当以转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计人公允价值变动损益。

企业出售、转让投资性房地产以及对报废或毁损的投资性房地产进行处置时,应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的差额计人当期损益。公允价值模式下,还应将累计公允价值变动损益转入“其他业务收入”，如存在原转换日计入资本公积的金额,则一并转入“其

他业务收入”。

［例]２007年4月10日，甲房地产开发公司与乙企业签订了租赁协议,将其开发的一栋写字楼出租给乙企业,租赁期开始日为２0０7年5月1日。20０７年５月1日该写字楼的账面价值90００万元,公允价值9400万元,2０0７年12月31日该项投资性房地产的公允价值为9600万元。假定2００8年3月3１日租赁期满,企业收回该投资性房地产，并以11０00万元出售,出售款已收讫。

甲房地产开发公司有关会计处理：（单位：万元) 2０0７年5月1日转换时： 借：投资性房地产——成本 ９4０0 贷：开发产品 900０

资本公积——其他资本公积 40０ 2007年１２月31日：

借：投资性房地产——公允价值变动 200 贷：公允价值变动损益 200 2０08年3月31日出售时: 借：银行存款 11０00 贷：其他业务收入 1１000 借：其他业务成本 9600

贷：投资性房地产——成本 9400

——公允价值变动 200

同时，将累计公允价值变动损益转入其他业务收入。 借:公允价值变动损益 2０0 贷:其他业务收入 200

同时,将转换时计人资本公积的部分转入其他业务收入 借：资本公积——其他资本公积 400 贷：其他业务收入 400 参考文献：

[1]财政部：《企业会计准则200６》，经济科学出版社2006年版。

文献二 浅谈投资性房地产业务及其会计

处理

张海霞 (中铁七局集团电务工程有限公司)

摘要:随着我国社会主义市场经济的发展和完善,投资性房地产市场日益活跃，房地产业已经成为拉动经济增长的支柱产业,研究投资性房地产及其会计处理,对推动我国市场经济的健康稳定发展，有着非常重要的意义。本文以我国的新会计准则为依托，阐述了投资性 房地产的概念、发展现状及其重要性,并分析了我国投资性房地产的确认、计量、记录和报告，阐述了我国投资性房地产在会计处理中存在的问题,并提出了一些具有针对性的改进建议。

关键词：投资性房地产 会计处理 改进建议

一、概述

在日常经营活动中，企业除了将拥有的房地产用于生产厂房、办公场所等自用外，还可能将持有的部分房地产出租以获取租金或持有闲置的房地产等待合适的市场机会将其出售以获取资本利得。在会计上，这些为赚取租金或资本增值而持有的房地产被划分为一类专门的资产，即投资性房地产。与此相对应，为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产被称作自用房地产。投资性房地产和自用房地产在实物形态上完全相同，但在产生现金流量的方式上具有各自的特点和显著差异。投资性房地产的确认、计量和披露适用《企业会计准则第3号—— 投资性房地产》的规定。

二、投资性房地产业务的重要性及现状分析

新会计准则中给投资性房地产的定义是:投资性房地产指“企业为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产”。包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权以及已出租的建筑物。

(1）投资性房地产业务的重要性投资性房地产是当今世界各国经济发展的重要支柱产业之一,它所创造的高额附加值以及为投资者所带来的丰厚利润,强烈地吸引着一些企业和个人投资者。当然，在我国随着市场化改革的快速推进，投资性房地产早已成为拉动经济增长的支柱产业。投资性房地产行业不仅关系到城市居民,而且还是关系现在和将来农村人口城市化的问题。投资性房地产行业不仅是一个产业发展问题,还是一个社会发展问题。

（2）我国投资性房地产业务的现状分析前几年来，我国投资性房地产业出现了新一轮的持续快速增长，增长幅度逐年递增，其中单2００4年第一季度,投资性房地产增长41.１%，

增幅比2003年同期提高６.2个百分点。针对这种情况，中央采取了一系列宏观调控措施，连续出台与房地产市场相关的多项重大政策进行调控。

从2０0４年第二季度开始,投资性房地产增长幅度逐月降低，其增长幅度已经低于2002年和2003年同期的增长水平（２００2年和2003年1—6月份投资性房地产分别增长32.9%和３4％ )。这表明白２00４年以来国家采取的一系列控制高速增长的政策措施已初见成效。但是,就最近几年的投资性房地产市场情形来看，投资性房地产热潮并没有就此止步。中国的经济继续保持了前几年的强劲走势,投资者相信,只要现在涉足了投资性房地产行业,如果经济能够像他们所预期的那样持续发展,那么将来一定会从中得到收益，这就是我国投资性房地产业务的现状。

三、投资性房地产业务会计处理的分析

(1）投资性房地产的确认分析投资性房地产在同时满足下列条件时予以确认：一是与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；二是该投资性房地产的成本能够可靠地计量。企业自行建造或开发的房地产,只有在自行建造或开发活动完成的同时,开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产，不包括作为存货的房地产。

(2)投资性房地产初始确认及会计处理分析投资性房地产初始应按其成本计量，购置的投资性房地产的成本包括买价和任何可直接归属于投资性房地产的支出，借记“投资性房地产”,贷记相关科目。自行建造投资性房地产,其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成,包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等，借记“投资性房地产”,贷记“在建工程”,建造过程中发生的非正常性损失，直接计入当期损益,不计入建造成本。以其他方式取得的投资性房地产,按取得时的实际成本,借记“投资性房地产”，贷记相关科目。

（3）投资性房地产的后续计量分析新会计准则指出：投资性房地产的后续计量有成本和公允价值计量两种，通常应当采用成本模式计量，企业有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。为保证会计信息的可比性，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量,不得同时采用两种计量模式，而且已采用公允价值模式计量的房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。采用公允价值模式计量的,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应以资产负债表日的公允价值计量。

（4）投资性房地产用途转换的分析新准则规定:企业有确凿证据表明房地产用途发生改变满足下列条件之一的应当将投资性房地产转换为其它资产或者将其他资产转换为投资性

房地产：(１）投资性房地产开始自用：② 作为存货的房地产改为出租:⑧ 自用土地使用权停止自用,用于赚取租金或资本增值；④ 自用建筑物停止自用，改为出租。

(5)投资性房地产处置的分析新准则规定,当投资性房地产被处置,或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得未来经济利益时，应终止确认该项投资性房地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

(6)投资性房地产信息披露的分析新准则要求企业应当在附注中披露与投资性房地产有关的下列信息:一是投资性房地产的种类、金额和计量模式:二是采用成本模式的，投资性房地产的折旧或摊销,以及减值准备的计提情况;三是采用公允价值模式的,公允价值的确定依据和方法，以及公允价值变动对损益的影响；四是房地产的转换情况、转换理由,以及对损益或所有者权益的影响：五是当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。

四、投资性房地产业务会计处理存在的问题及建议

(1）投资性房地产业务会计处理存在的问题:①投资性房地产范围界定不明确：我国对持有并准备出租或增值后转让的,但目前尚空置的投资性房产没有界定完整。另外，投资性房地产会计准则中的一个重大问题是，没有明确该准则中所指的“已出租”概念。②投资性房地产计量模式转变的规定比较局限：投资性房地产准则规定,投资性房地产的后续计量有成本和公允价值两种模式,通常应采用成本计量模式,在满足特定条件时也可以采用公允价值计量模式。但企业只能采用一种计量模式，不得同时采用两种计量模式。企业对投资性房地产的计量模式一经确定不得随意变更，存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠计量取得且能够满足采用公允价值模式条件的情况下,才允许从成本模式计量转化为公允价值模式计量，这一转变应作为会计政策变更，按照《企业会计准则第２8号～会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。已采用公允价值计量的投资性房地产,不能从公允价值模式转为成本模式。我国的这种规定相对于国际上来说比较局限。

（２）改进投资性房地产业务会计处理的建议投资性房地产范围的界定应该明确:投资性房地产会计准则中没有明确该准则中所指的“已出租”概念，针对这一问题,我们应该明确“已出租”是指企业一定时期经营性出租，并不包括融资出租,虽然目前我国一般企业并不存在这样的业务，但作为会计准则的概念应该是完整和全面的。会计准则中对投资性房地产概念有明确界定：“是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产”，新会计准则应该对“未来为资本增值而持有的建筑物”概念加以补充和完善。② 企业选择投资性房地产计量模式应该更加慎重：投资性房地产计量模式转换的规定,主要是由于我国资本市

场发展并不完善所决定的。就目前我国的情况，要想完善新会计准则中对投资性房地产计量模式转换方面的规定,还需要一定的时间。企业选用成本模式的,当资本市场、经济发展等客观情况发生变化时，还有选择公允价值的机会,而一旦选择了公允价值模式,就没有回旋的余地了，所以对于企业而言,应该慎重的选用公允价值计量模式作为其投资性房地产的后续计量。

五、结束语

随着经济的发展和投资观念的改变,投资性房地产受到了众多企业和一些个人投资者的青睐,它为投资者所带来的丰厚利润,使得投资性房地产已成为拉动我国经济增长的支柱产业之一,对我国的经济发展有很重要的作用。但是我国会计准则还有待于更进一步的完善。就目前我国的基本国情来看，每个企业都应该更加慎重地选择投资性房地产的计量模式。

参考文献：

【１】应华羚.我国投资性房地产的现状研究【J1会计研究，2009(7) 【2】陈虹．投资性房地产的公允价值计量 .企业导报，2００9(6).

【３】王峰．齐高明．对投资性房地产的几点认识[J]煤矿现代化,20０９(02）． 【４】王霞．投资性房地产的会计计量[J】．财会月刊，２00８（0１) 【5】吕永法．投资性房地产会计准则实施情况调查[J】财会月刊,2008（６)

文献三 投资性房地产会计处理探讨

近年来，市场经济的发展,使许多单位有了一些闲置的可自主支配的资金,随着这几年房地产行业的繁荣，这些单位把部分闲置资金投资于房地产,用于出租或准备待高价时卖出,以获取较高收益。这种房地产，既不同于企业的自用房地产，又不同于房地产开发企业的存货，是具有为增值而投资性质的资产,称之为投资性房地产。在以前的会计制度下,投资性房地产没有作为单独的一项资产反映，而是与企业自用房地产一样纳入固定资产、无形资产或存货进行核算，那么实行投资性房地产准则后就必须把这类资产单独反映,以下仅对投资性房地

产的会计处理加以讨论。

一、投资性房地产的核算范围

从持有目的看，为长期资本增值而持有而不是在正常经营过程中为短期销售而持有的土地,尚未确定未来用途的土地，企业拥有(或在融资租赁下持有)并在一项或多项经营租赁下租出的建筑物以及准备在一项或多项经营租赁下租出的空闲建筑物均属于投资性房地产。企业如有某些房地产的一部分用于赚取租金或资本增值,另外一部分则用于商品或劳务的生产或供应，或用于管理目的,如果这些部分能够分别出售（或采用融资租赁方式分别出租）,则企业应分别核算,即分别作为投资性房地产部分和自用部分；如果这些部分不能分别出售，则只有在不重要的部分是用于商品或劳务的生产或供应，或用于管理目的的情况下，才能将该项房地产视为投资性房地产。对那些为将来作为投资性房地产而正在建造或开发过程中的房地产在建造或开发活动完成之前,应作为在建工程核算,待建造或开发活动完成时,转为投资性房地产。而对于那些持有的为在正常经营过程中销售或为销售而处于建造或开发过程中的房地产、为第三方在建或在开发的房地产、自用房地产(包括持有的将来用于自用的房地产，持有的为将来开发并随后作为自用的房地产）、雇员占用的房地产（无论雇员是否按市场价支付租金)以及待处置的自用房地产则应排除在投资性房地产之外。

从现金流量的角度看，投资性房地产产生的现金流量在很大程度上独立于企业持有的其他资产。自用房地产产生的现金流量不仅归属于该项房地产,而且归属于在生产或供应过程中所使用的其他资产。这一点也应成为判断一项房地产是否为投资性房地产的依据。

二、投资性房地产的会计核算

设置“投资性房地产”账户,因固定资产形式的投资性房地产具有固定资产的性质,只是持有目的不同，而且由于持有目的的变化会与自用房地产之间进行转换,所以笔者认为应在“累计折旧”下设“投资性房地产”二级账户作为固定资产形式的投资性房地产的备抵账户。投资性房地产的收益可记入“其他业务收入”。专门进行房地产投资业务的企业可以通过“主营业务收入”反映投资性房地产收益。

(一）投资性房地产的计量

投资性房地产初始应按其成本计量，交易费用应包括在初始计量之中。购置的投资性房地产的成本包括买价和任何可直接归属于投资性房地产的支出,借方记“投资性房地产”,贷方记相关科目。自建投资性房地产的成本指投资性房地产建造或开发完工日的成本。借方记“投资性房地产”，贷方记“在建工程”。以其他方式取得的投资性房地产，按取得时的实际成本，借方记“投资性房地产”，贷方记相关科目。对企业原来已记入“固定资产”的投

资性房地产和记入“无形资产”的投资性房地产性质的土地使用权,比照房地产用途改变时转换为投资性房地产处理方法核算。

投资性房地产的后续支出，如果使可能流入企业的未来经济利益超过了原先的估计,视为对投资性房地产进行改良。应当将其计入投资性房地产的账面价值；反之，应当计入当期费用。

（二） 投资性房地产的日常核算

由于投资性房地产准则可能会允许企业选用“成本”和“公允价值”两种模式进行计量,因此，日常核算分为两种。

1.成本模式计量。当取得租金收入时，借方记“银行存款”等，贷方记“其他业务收入”；按当期应计提的折旧或应摊销的金额,借记“其他业务支出”，如是固定资产形式的投资性房地产，贷记“累计折旧”,如是无形资产形式的投资性房地产，贷记“投资性房地产”。

2．公允价值模式计量。取得租金收入时的会计处理同上。每个会计期末(应把投资性房地产的公允价值和账面价值进行对比，如两者相等，则不做账务处理;如公允价值小于账面价值，则按其差额借记“其他业务支出”,贷记“投资性房地产”；如公允价值大于账面价值，则按其差额借记“投资性房地产”,贷记“营业外收入”。

（三）房地产的转换

当房地产用途发生改变时，企业应当将投资性房地产转换为其他资产或将其他资产转换为投资性房地产。

1.成本模式下,按房地产转换前的账面价值确定转换后的入账价值。

投资性房地产开始自用，相应地由投资性房地产转换为自用房地产,借记“固定资产”、“累计折旧——投资性房地产”，贷记“投资性房地产”、“累计折旧——自用房地产”;自用房地产停止自用、拟用于赚取租金或资本增值,相应地由自用房地产转换为投资性房地产，做与以上相反的分录；房地产开发企业将其存货以经营租赁方式租出，相应地由存货转换为投资性房地产。借记“投资性房地产”,贷记“库存商品”;如将投资性房地产转换为存货,则借记“库存商品”、“累计折旧——投资性房地产”,贷记“投资性房地产”。

2.公允价值模式下，按房地产转换当日的公允价值确定转换后的入账价值。

投资性房地产转换为自用房地产时，借记“固定资产”(公允价值）、“营业外支出”(公允价值小于账面价值的部分),贷记“投资性房地产”(账面价值）、“ 营业外收入”(公允价值大于账面价值的部分);投资性房地产转换为存货时,借记“库存商品”(公允价值)、“营业外支出”(公允价值小于账面价值的部分）,贷记“投资性房地产”(账面价值)、“营业外收

入”(公允价值大于账面价值的部分）。

如果转换当日的公允价值小于原账面价值，自用房地产转换为投资性房地产时,则借记“投资性房地产”（公允价值)、“累计折旧——自用房地产”(账面余额）、“营业外支出”(账面价值——公允价值),贷记“固定资产”(账面余额);存货转换为投资性房地产时，则借记“投资性房地产”(公允价值）、“营业外支出”（账面价值——公允价值)，贷记“库存商品”(账面价值）。

如果转换当日的公允价值大于原账面价值时，一种情况是公允价值与原账面价值的差额小于已计提的减值准备或跌价准备，如自用房地产转换为投资性房地产，则借记“投资性房地产”（公允价值)、“ 累计折旧——自用房地产”(账面余额）、“固定资产减值准备”（账面余额)，贷记“固定资产”(账面余额)、“营业外收入”(公允价值——价值账面)；如为存货转换为投资性房地产,则借记“投资性房地产”(公允价值)、“ 存货跌价准备”(账面余额),贷记“库存商品”(账面余额）、“营业外入”（公允价值——价值账面）；另一种情况是公允价值与原账面价值的差额大于已计提的减值准备或跌价准备，如自用房地产转换为投资性房地产,则借记“投资性房地产”(公允价值）、“ 累计折旧——自用房地产”（账面余额）、“固定资产减值准备”(账面余额）,贷记“固定资产”（账面余额）、“营业外收入”(“固定资产减值准备”账面余额）、“资本公积”（公允价值——价值账面——“固定资产减值准备”账面余额）；如为存货转换为投资性房地产,则借记“投资性房地产”（公允价值)、“存货跌价准备”（账面余额),贷记“库存商品”（账面余额)、“营业外收入”（“存货跌价准备”账面余额）、“资本公积”(公允价值——价值账面——“存货跌价准备”账面余额)。

（四)投资性房地产的处置

当企业出售、转让投资性房地产或对报废或毁损的投资性房地产进行清理时,借记“银行存款”等、“累计折旧——投资性房地产”、“营业外支出”（处置损失）,贷记“投资性房地产”、“应交税金——应交营业税”、“营业外收入”（处置收益）。

三、投资性房地产的列报

由于增设了“投资性房地产”，它不同于现有的任何报表项目( 该项资产流动性一般不如“长期投资”强，但可能要比“固定资产”高，所以笔者认为应在资产负债表左边“长期投资”与“固定资产”之间增设一项“投资性房地产”作为第三大项，以“投资性房地产”相关账户相抵后的净额反映，并在报表附注中披露其他与投资性房地产有关的信息。

(作者单位：兰州工业高等专校)

文献四 基于目前房地产形势下探讨投资

性房地产有关会计处理问题

根据《企业会计准则3号——投资性房地产》的规定,投资性房地产有成本和公允价值两种后续计量模式。笔者通过具体的案例,在简述两种计量模式会计处理的基础上分析两种不同的计量模式对企业损益及企业所得税的影响。

一、两种后续计量模式对企业的财务影响

在成本计量模式下 投资性房地产在资产负债日要计提折旧或进行摊销，而税法规定对投资性房地产的折旧费或摊销费可以在税前扣除,这样处理虽然会减少企业的账面盈利,但是也起到了抵税作用，减少了企业的现金流出，把价值保留在企业内部，维护了所有者的权益。

在公允价值下,企业资产的账面价值是随着公允价值的变动而不断调整的,公允价值模式能准确的反映企业市场价值和盈利能力，有利于提供真实的资产信息,提高企业的融资优势,有利于融资.资产负债降低。

【案例1】Ａ公司将一栋自用写字楼出租给Ｂ公司,租期1年,租赁开始日为200９年1月１日。2０09年1月1日该写字楼原值500万元．已提折旧50万元，预计尚可使用年限1 8年（残值为零）,公允价值为４70万元。租赁合同规定租金每年为35万元，20０9年1２月31日，甲公司收到租金3５万元，公允价值为480万元租赁期满后,甲公司将该写字楼出售给乙公司,合同价款为550万元。要求做相关账务处理（见表１)。

表1案例1中的相关账务处理

成本计价模式 借:投资性房地产—写字楼 5 000 000 累计折旧 1１ ３50 000 公允价值计价模式 借:投资性房地产—— 成本 ４ ７0０ 00０ 累计折旧 50０ ０00 贷：固定资产 5 0０0 000 资本公积——其他 200 ０００ 借：银行存款 ３50 000 贷:其他业务收入 350 ０00 确认 贷:固定资产 5 000 000 投资性房地产累计折旧 50 0０0 借：银行存款 ３5０ 收到租金 0０0 贷:其他业务收人 350 ０00 计提折旧: 借：其他业务成本 250 确认公允价值变动: 借:投资性房地产—公允价值变动1０0 ０00 贷:公允价值变动损益 100 ０00 借：银行存款 ５ 5０0 00０ 贷:其他业务收人 ５ 5０0 0０0 资产负债表日 000 贷：投资性房地产累计折旧 ２50 00０ 借:银行存款 5 500 000 贷:其他业务收入 5 ５00 0０0 借:其他业务成本 4 250 ００借:其他业务成本 ４ 800 000 贷：投资性房地产—成本 470 000 —公允价值变动 １00 000 ０0 贷:其他业务收入 1０0 0０0 借：资本公积一其他 ２00 0０0 贷：其他业务收入 ２０0 ０00 处置 0 贷：投资性房地产 — — 写字楼 5 0０0 000 投资性房地产累计折旧 7５0 00０ 借：公允价值变动损益 1０0 0两种模式的相同之处：(１)投资性房地产以外购或自建方式形成时，都以实际成本入账 (2)租金收入的确认相同，先确认“其他业务收入”,再结转“其他业务成本”。

两种模式的不同之处：(１)不同计价方式下 投资性房地产”科目核算的内容不同。在成本计价模式下,“投资性房地产”科目核算的是该资产的原值保持不变;在公允价值计价模式下“投资性房地产”科目核算的是该资产的公允价值，由“成本”和“公允价值变动”两个明细账户组成，随公允价值变动而变动；（２)在后续核算中以成本模式计价的投资性房地产要通过折旧进行价值转移,计入“其他业务成本”，在资产负债表日要确认该资产是否发生减值,计提减值准备；公允价值模式计价投资性房地产关注公允价值是否变动,在资产负债表日应确认公允价值的变动,计入当期损益“公允价值变动损益”，同时调整投资性房地产的账面价值。

从上述的核算中可以得出：两种计价模式下对企业总损益的影响是一样的，这可以从两种计价模式下所有的“其他业务收入”和“其他业务成本”的差额相等得到验证。但在房地产公允价值上涨时,以公允价值模式计价,一方面会使资产负债表的资产总额增加,对资产的结构也会产生影响;另一方面会使利润表的利润总额增加,从而使毛利率和净利率明显的提高。所以，笔者认为，企业在选择两种计量模式时要权衡利弊,但在目前的房地产形势下对

上市公司而言采取公允价值计价会更好。

二、两种计量模式对企业所得税的影响

现行的税法规定 按照税法确认的年限和方法计提的折旧费用及摊销费用可以在税前列支，投资性房地产在采用公允价值进行后续计量时所形成的公允价值变动损益 属于资产评估造成的持有损益,在没有实现前不得调整应纳税所得额,也就是说不对持有的损益征所得税。

采用成本计量模式，如果企业采用的折旧政策及折旧所限与税法规定一致的，则不必进行纳税调整;若不一致，只需对折旧额进行调整。而采用公允价值计量模式，既需要按税法规定的折旧年限计算调整折旧数额，而且因为已将投资性房地产在资产负债表日的公允价值与账面价值的差额计入了当期损益还需要对该项损益进行调整。可见，采用公允价值计量模式所得税纳税调整的工作量及复杂性都会大大地增加。

【案例2】200９年1月1日，B企业将自行建造的房屋对外出租。其初始成本为300０万元。该房屋预计使用年限为30年，不考虑残值 折旧年限与税法规定的相一致。如果该企业采用成本计量模式 就不需要进行纳税调整,如果采用公允价值进行后续计量的，需要进行纳税调整 假设2０0９年1 2月31日该房屋的公允价值为３３０0万元,2010年1 2月31目公允价值为2８００万元。

(１)2009年1 2月31日的账务处理

先以公允价值为基础调增资产的账面价值,同时将公允价值与资产原账面价值之间的差额300万元计入当期损益公允价值变动损益 的贷方。而税法规定这部分持有收益不征收所得税 由此形成了应纳税暂时性差异。另外，按税法规定，投资性房地产的计税基础与账面账值一致均为3００0万元,用直线法计提折旧 那么税法允许扣除的资产折旧为100万元(３０00÷30)。会计准则规定,采用公允价值进行后续计量的投资性房地产不计提折旧，由此形成了应纳税暂时性差异。其账务处理如下：

调减应纳税所得额：

资产公允价值变动损益形成应纳税暂时性差异=300(万元) 税法允许资产折旧形成应纳税暂时性差异=100(万元）

应确认 递延所得税负债＝（300*２5%＋1O０＊２５％ )= 100 (万元） (２)２01０年１ ２月31日该企业相关业务的处理

首先以公允价值为基础调减资产的账面价值 同时将公允价值与资产原账面价值之间的差额50０万元计入当期损益“公允价值变动损益”的借方。税法允许这一部分持有损失在税

前列支,由此形成了可抵扣暂时性差异。

按税法规定,投资性房地产的计税基础与账面价值一致，均为3000万元，当年税法允许扣除的资产折旧为1 ０0万元(3０00÷30)。会计准则规定,采用公允价值进行后续计量的投资性房地产不计提折旧 由此形成应纳税暂时性差异。会计准则规定，企业确认的递延所得税资产与递廷所得税负债应分别列示.不得相互抵销。其账务处理如下:

调增应纳税所得额:

资产公允价值变动损益形成可抵扣暂时性差异= ５00 (万元) 确认“递延所得税资产”=00 * ２5％ = 25(元) 调减应纳税所得额：

税法允许资产折旧形成应纳税暂时性差异= 1Ｏ0 (万元) 确认 递延所得税负债= 1O0 ＊ 25％ = 25 （万元）

以上分析可知，采用公允价值对投资性房地产进行后续计量时，其公允价值变动在资产负债表日可能形成应纳税暂时性差异,也可能形成可抵扣暂时性差异。至2010年12月31日,投资性房地产成本账户余额为3000万元，公允价值变动账户余额为贷方２00万元,累计公允价值变动形成的应纳税所得额调整为２0０万元(5０0－３００)，形成了可抵扣暂时性差异。

(3)投资性房地产处理日的账务处理

不考虑资产的残值 在其持有期间因不计提折旧所形成的应纳税暂时性差异共计2７00万元(不包括处理当年应该计提的折旧)，据此确认的“递延所得税负债”账面为675万元 （2700 * %)。转销投资性房地产账面价值3０00万元，列入损益表,税法只承认最后一年应该计提的资产折旧30０万元,差异2700万元视为可抵扣暂时性差异 形成递延所得税资产。 因各年公允价值变动对资产账面成本的影响是逐年滚动的 为简化分析,假设处理日资产的公允价值为2800万元，资产账面成本为30００万元，确认的公允价值变动为贷方200万元 形成可抵扣暂时性差异 据此确认的“递延所得税资产”面为5０万元(２0０ * 25%)。结转实际发生的资产减值损失2０0万元,计入损益表。调整减少应纳税所得额视为应纳税暂时性差异,形成递延所得税负债。账务处理如下：

调增应纳税所得额= 3000-3０0= ２７00 (万元）

确认“递延所得税资产”= 2700 *2５％ ＝ ６75 （万元） 调减应纳税所得额= ２00 (万元)

确认“递延所得税负债”= ２00 * 25％ = 50(万元)

投资性房地产处理日确认的“递延所得税资产”与“递延所得税负债”与期初递延项目

的账面余额对中,各递延调整账面均无余额。

企业在采用公允价值模式对其投资性房地产进行后续计量时,资产设定的使用期限应该选择与税法规定的期限相同。如果企业选择与税法规定不同的期限对资产计提折旧或摊销，在各资产负债表日进行所得税调整时,还要调整由资产的折旧或摊销金额与税法要求不一 致所形成的暂时性差异。

综上所述 在目前我国房地产市场价格居高不下的情况下,采用公允价值模式进行计量可以提高会计信息的相关性与可比性,在将成本计量模式向公允价值计量模式转换时要权衡利弊。

(作者单位：浙江长征职业技术学院)

文献五 新准则下企业投资性房地产

的会计处理

中国日用化学工业研究院 吕小申

摘要：本文介绍了企业投资性房地产的会计处理方法，按照成本进行初始计量，应当将有关资产的账面价值作为投资性房地产入账，并采用成本模式进行后续计量．满足条件采有公允价值计量的采用公允价值进行计量。公允价值与原资产账面价值之间的差额调整期初留存收益。

关键词：投资性房地产会计处理

为规范企业会计确认、计量,保证会计信息质量，新会计准则对投资性房地产的确认、计量和相关信息披露进行了规定。大多数企业是将持有的除自身生产经营使用和对外销售外．用自有的房地产用于出租赚取租金或用于增值收益。

一、企业投资性房地产的范围

(１)自用土地使用权停止自用，向外出租用于赚取租金收入。

(2)自用土地使用权停止自用，企业决定继续持有这部分土地使用权，待其增值后转让以赚取增值收益。

(３)房地产企业作为存货的房地产改为出租。

(4)以下情况企业不能作为投资性房地产，第一,企业不能单独计量的不能确认为投资性房地产。比如企业建造了一栋商住两用的综合楼.底层用于出租，二楼以上为职工住宅,出租

的部分如能够单独计量就作为投资性房地产,否则会计上不能作为投资性房地产来处理。第二,作为存货的房地产。从事房地产经营开发的企业依法取得的、用于开发后出售的土地使用权,属于房地产开发企业的存货,即使房地产开发企业决定待增值后再转让其开发的土地，也不得将其确认为投资性房地产。

二、企业投资性房地产的会计处理

(一）初始计量

企业在执行新准则时，应当在首次执行日，根据投资性房地产的定义对资产进行重新分类，凡是符合投资性房地产定义和确认条件的建筑物和土地使用权应当归为投资性房地产。 第一,采用成本模式计量的，应当将有关资产的账面价值作为投资性房地产的人账价值。

会计处理：借:投资性房地产——成本

累计折旧——有关资产 贷:固定资产——有关资产

累计折旧——投资性房地产

第二，投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场并能可靠估计，在首次执行日，按照资产公允价值作为投资性房地产入账价值。公允价值与原资产账面价值之间的差额调整期初留存收益。

会计处理: 借:投资性房地产

累计折旧 贷:固定资产

未分配利润(或借)

第三,2０0７年1月１日以后房地产投资的初始计量

根据投资性房地产准则第七条，投资性房地产应当按照成本进行初始计量。在会计处理上，与固定资产、无形资产的处理方法相同。

(二)后续计量

第一，采用成本模式的后续计量 1、计提折旧和摊销

出租的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4号一固定资产》进行核算。 出租的土地使用权后续计量，适用《企业会计准则第６号一无形资产》进行核算。 2、资产出现减值

出租的建筑物存在减值迹象的,按照《企业会计准则第8号一资产减值》的规定进行处理。 例1:长城公司拥有一栋办公楼。用于本企业总部办公。2008年1月，长城决定将办公楼出租,1月15日出租给A企业使用，为期3年。2008年1月15日,这栋办公楼的账面余额５00万元。已计提折旧2００万元。

长城公司会计处理：

借:投资性房地产一办公楼5０0万元

累计折旧2０o万元 贷：固定资产50o万元

投资性房地产累计折旧200万元 接上例资本化的后续支出:

2011年1月,长城公司与Ａ企业的办公楼租赁合同即将到期。资产原值为５o0万元，已计提折旧2３7．５万元。为了提高办公楼的租金收入，长城公司决定在租赁期满后对办公楼进行改扩建，并与Ｂ企业签订了房屋租赁合同，约定自改扩建完工后出租给B企业。1月1５日与A

企业的租赁合同到期,长城公司进行改扩建,7月1５日，办公楼改扩建工程完工,共发生支出137．5万元。改扩建支出属于资本化的后续支出，记入投资性房地产的成本。

会计处理:

1月15日，投资性房地产转入在建工程 借：在建工程 2 625 000

投资性房地产累计折旧 2 375 0０0 贷:投资性房地产——办公楼 5 000 000 １月15日至７月15日，改扩建支出 借:在建工程 1 3７5 0０0 贷：工程物资等 1 375 000 7月15日,改扩建工程完工

借：投资性房地产——办公楼 ４ 0O0 00０ 贷:在建工程 4 0Ｏ0 000 接上例投资性房地产改为为自用：

２0１X年７月15日,长城公司将出租在外的办公楼收回．开始用于本企业使用，其帐面价值为３50万元，其中，原价4O0万元。累计已提折旧5０万元。

会计处理:

借：固定资产 ４ 000 0００

投资性房地产累计折旧 5O0 0０0 贷：投资性房地产一厂房 ４ 0０0 0０0

累计折旧 500 0００ 第二,采用公允价值模式

只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,才可以采用公允价值模式进行后续计量。

准则第十条规定,应同时满足下列条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息。从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。

1．非投资性房地产转换为投资性房地产转换15１的公允价值小于原账面价值的,其差额计入当期损益(首次执行新准则时调整留存收益)。转换目的公允价值大于原账面价值的,其差额计人资本公积(其他资本公积)。处置该项投资性房地产时，将这部差额转入处置当期损益（其他业务收入)。

例2:2007年６月,Ａ企业由于办公楼处于商业繁华地段，准备将其出租,200７年7月。Ａ企业通过房地产交易市场评估,该办公楼公允价值为3500万元，其原价为５000万元，已提折旧１800万元,假设Ａ企业对投资性房地产采用公允价值模式计量。

２007年7月１日将自用房地产转换为投资性房地产: 借:投资性房地产——成本 ３5 00０ 000

累计折旧 １8 00０ 0０0 贷：固定资产 5０ 0００ 0０0

资本公积 ３ 0０0 000 2.投资性房地产的后续计量

投资性房地产采用公允价值模式计量的，不计提折旧或摊销。应当以资产负债表日的公允价值计量。资产负债表日。投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额

借：投资性房地产——公允价值变动 贷：公允价值变动损益

例3:Ａ企业为从事房地产经营开发的企业,20０9年7月。A公司与B公司签订租赁协议。将A公司开发的一栋写字楼租赁给Ｂ公司。租赁期5年。该写字楼造价101200万元。２00９年

l2月31日,该写字楼的公允价值为１０2０0万元。假设A公司对投资性房地产采用公允价值模式计量。

2０09年7月1日

借:投资性房地产——成本 1０0 000 0００ 贷:在建工程 1０0 0００ 000 ２0０9年１２月３1日。按照公允价值调整差额 借：投资性房地产——公允价值变动 2 0００ 000 贷:公允价值变动损益 ２ 00０ ０00 (三)收回自用

投资性房地产收回开始自用，企业应当将投资性房地产转换为其他资产,在成本模式下，将转换前的账面价值作为转换后入账价值；采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值,公允价值与原账面价值的差额计入当期

损益。

例４、2009年１月1日，A企业因租赁期满，将出租的写字楼收回,准备自用。2０09年1月ｌ 1５1当日公允价值6０0０万元。该项房地产采用公允价值模式计量,原账面价值为５9００万元，其中,成本为55００万元，公允价值变动为增值400万元。

借：固定资产 ６0 00０ 000 贷:投资性房地产——成本 55 000 0００

——公允价值变动 4 000 000

公允价值变动损益 １ 000 0０0

三、后续的计量模式的变更

第一,成本模式转换为公允价值模式的应当作为会计政策变更处理，按照《企业会计准则第２８号一会计政策、会计估计变更和差错更正》处理，公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益。

第二，已采用公允价值模式计量的投资性房地产。不得从公允价值模式转为成本模式。

参考文献：

【ｌ】《企业会计准则—— 应用指南》(2０0６)中国财政经济出版社．

文献六 投资性房地产会计处理实例分

析

摘要：投资性房地产的提出, 是新旧会计准则的一个区别所在。它不仅要求企业对其资产进行重分类,而且也给会计实务带来了挑战。文章主要以实例来阐述投资性房地产计量和转换的问题。

关键词:投资性房地产;会计处理；实例分析

一、投资性房地产的确认

根据《企业会计准则第3号———投资性房地产》可知投资性房地产的确认应当满足三个条件：

(1)符合投资性房地产的定义,即投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产。(2）与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业。(３)该投资性房地产的成本能够可靠地计量。这就需要企业对其固定资产、无形资产等进行重新分类,分清哪些属于投资性房地产,并在报表中以“投资性房地产”科目单独列示。

二、投资性房地产的计量

新企业会计准则对投资性房地产的计量进行了详细规定,具体内容可用下图表示: 计 量 （一)投资性房地产的初始计量

后续计量 初始计量 按照成本进行计量 计提折旧、摊销 计提减值准备 成本模式 不计提折旧、不摊销、不计 提减值准备、期末账面价值 公允价值模式 与公允价值的差额计入当期 损益 图1 新会计准则规定投资性房地产应当按照成本进行初始计量,企业外购、自行建造等取得的投资性房地产按应计入投资性房地产成本的金额,借记“投资性房地产”科目, 贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。

(二）投资性房地产的后续计量

新会计准则规定,投资性房地产在计量过程中,由成本模式转为公允价值模式视为会计政策变更,而采用公允价值计量模式的不得从公允价值模式转为成本模式。

1.采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。在成本模式下应当按照固定资产或无形资产的有关规定,对投资性房地产进行后续计量,计提折旧或进行摊销,存在减值迹象的,还应按照有关资产减值的有关规定进行会计处理。

例:A企业200６ 年12 月20 日以银行存款购入一栋商务楼作为投资性房地产，购置价格为900万元,税费1００万元,使用年限为１0年，假设无残值，企业采用年限平均法计提折旧， 该房地产出租年租金为1０0万元,于年末一次性结算。该企业采用成本模式进行计量。

（1）购入投资性房地产时 借：投资性房地产 10 0０0 000 贷:银行存款 １0 ００0 0００ （2)２007年应计提折旧

借:其他业务成本 1 000 000 贷:投资性房地产累计折旧(摊销) 1 00０ 000 (３)收取租金时

借：银行存款 1 ０0０ 000 贷:其他业务收入 1 ００0 000

［注]投资性房地产作为企业主营业务时,应当通过“主营业务收入”和“主营业务成本”科目核算相关损益。

2．采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。采用公允价值模式进行计量的不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与账面价值的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。投资性房地产取得的租金收入,计入其他业务收入。

例如:A公司2０06年末支付1０00万元购买了一栋办公楼,用于出租,属于投资性房地产。A公司与B公司签订经营租赁合同,从20０７年1月1日起,租期四年, 每年租金100万元,年初一次性收取。A公司对该投资性房地产采用公允价值计量模式。已知2００7年末该投资性房

地产的公允价值为1050万元;200８年末该投资性房地产的公允价值为1100万元。

( 1) ２０06 年购建房地产时

借：投资性房地产——成本 １０ 00０ 00０ 贷:银行存款 10 0０0 000 (２)２007年初收取租金时 借:银行存款 １ 000 000 贷:预收账款 1 000 0０0

(３）2０07 年末确认收入和公允价值变动损益 借:预收账款 1 0０0 ０00 贷:其他业务收入 1 ０00 ００0

借:投资性房地产——公允价值变动损益 ５0０ 000 贷：公允价值变动损益 500 0００ (4)2008年初收到租金时

借: 银行存款 １ 0０0 000 贷: 预收账款 1 00０ 000

(5)２０08年末确认收入和公允价值变动损益 借:预收账款 1 ０0０ 000 贷:其他业务收入 1 000 ０00

借:投资性房地产——公允价值变动损益 50０ 000 贷：公允价值变动损益 500 000

三、投资性房地产的转换

新会计准则对投资性房地产的转换进行了详细规定,具体内容如图2表示：

房 地 产 转 换 图2 公允价值计量模式 非投资性转为投资性 1.公允价值入帐 2.公允价值小于账面价值的计入公允价值变动损益 3.公允价值大于账面价值的计入资本公积（处置时转其他业务收入） 投资性转为非投资性 成本计量模式 转换前的账面价值作为转换后的账面价值 1.转换日公允价值作为入账价值 2.公允价值与账面价值的差额计入当期损益

(一）在成本模式下投资性房地产转换的会计处理

1.将作为存货的房地产转换为投资性房地产的,应按其在转换日的账面余额,借记“投资性房地产”，贷记“开发产品”等科目。已计提跌价准备的,还应同时结转跌价准备。将自用的建筑物等转换为投资性房地产的,应按其在转换日的原价、累计折旧、减值准备等,分别转入本科目、“投资性房地产累计折旧(摊销)”、“投资性房地产减值准备”科目。

例如：Ａ企业2００６年12月3１日在自有土地上建成一座厂房, 在此在建工程的账面成本为1000万元( 折旧期限为２5年,按年限平均法计提折旧，预计无残值),建成目的是作为自用的车间,但由于产品销售不畅于２０0８年1月1日将厂房出租,租期为10年,出租时该厂房已计提减值准备２0万元。公司采用成本法进行核算

借：投资性房地产 1 000 000 累计折旧 4０0 000 固定资产减值准备 200 ０００ 贷：固定资产 1 000 000 投资性房地产累计折旧 4０0 0０0 投资性房地产减值准备 200 000

2.将投资性房地产转为自用时,应按其在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等， 分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目。

例如: A公司2006年６月30日决定将投资性房地产转换为自用房地产。当日该投资性房地产已计提折旧１00万元,已计提减值准备５0万元。假定投资性房地产账面原价为5０0 万元, 不考虑其他因素。公司采用成本法进行核算。

借：固定资产 5 000 0００ 投资性房地产减值准备 500 00０ 投资性房地产累计折旧 １ 0００ 00０ 贷:固定资产减值准备 500 000 累计折旧 1 ０００ 000 投资性房地产 5 ０0０ 000 (二)在公允价值模式下投资性房地产的会计处理

1．将投资性房地产转为自用时，应按其在转换日的公允价值,借记“固定资产”等科目,按其账面余额贷记“投资性房地产”(成本、公允价值变动)，按其差额贷记或借记“公允价

值变动损益”。

例如:甲公司将原来采用公允价值计量模式计价的一栋出租用厂房收回,作为一般性固定资产处理,在出租收回前，该投资性房地产的成本和公允价值变动明细科目分别是60０万元和１00万元。

（１)如果在转换日厂房的公允价值为800万元，则会计处理为 借:固定资产 8 000 0０0 贷:投资性房地产——成本 6 000 ０0０ ——公允价值变动 １ 000 000 公允价值变动损益 １ 00０ 0０0 (２)如果在转换日厂房的公允价值为65０万元， 则会计处理为 借：固定资产 6 500 000 公允价值变动损益 500 000 贷: 投资性房地产——成本 ６ ０00 ００0

——公允价值变动 １ 0０0 ００0

２.将作为存货的房地产转换为投资性房地产的,应按其在转换日的公允价值，借记“投资性房地产”(成本)，按其账面余额, 贷记“开发产品”等科目, 按其差额，贷记“资本公积—其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目。以计提跌价准备的,还应同时结转跌价准备。将自用的建筑物等转换为投资性房地产的。按其在转换日的公允价值,借记“投资性房地产”(成本),按已计提的累计折旧等，借记“累计折旧”等科目, 按其账面余额,贷记“固定资产”等科目，按其差额贷记“资本公积—其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目。已计提减值准备的,还应同时结转减值准备。

例如:某企业将一栋自用的厂房作为投资性房地产对外出租。该厂房的账面原值为１000万元,已计提折旧３00万元,计提减值准备200万元。假设该企业对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

（1）转换当日公允价值为450万元。该厂房转换前的账面价值为100０-3０0-100=5０0(万元） ,公允价值45０万元小于账面价值50万元, 应计入当期损益。会计处理为：

借:投资性房地产———成本 4 5０0 000 固定资产减值准备 2 ００0 000 累计折旧 3 000 0００ 公允价值变动损益 ５００ 00０

贷:固定资产 10 0０0 ００0

（2)转换日公允价值为520万元。公允价值大于账面价值２０万元,应直接计入资本公积。会计处理为：

借: 投资性房地产——成本 5 ２00 000

固定资产减值准备 ２ ０00 00０ 累计折旧 ３ ０00 ０00 贷: 固定资产 1０ ０00 000 资本公积—其他资本公积 200 000

总之,随着社会经济的发展和投资观念的改变,投资性房地产作为一种新兴的投资方式,已备受企业的青睐,近年来将房地产作为投资手段的投资行为逐渐在我国的一些企业中流行，甚至成为一些企业新的经济增长方式，因此如何对投资性房地产进行确认、计量、转换就成为会计准则需要规范的一个新的领域。企业应按照新会计准则的规定，结合自身实际情况,对固定资产、无形资产等进行重新分类,并对符合确认条件的投资性房地产进行恰当的会计处理。

参考文献:

[１］财政部.企业会计准则[ M ].北京:经济科学出版社，２０06.

[２]财政部．企业会计准则———应用指南［ M ］.北京：中国财政经济出版社，２006．

[3]黄光松.最新企业会计准则导读———图解与比较[ M ］.上海：上海财经大学出版社，20０6.

关于投资性房地产会计处理的思考

摘要：200６年出台的会计准则体系将投资性房地产作为单独的 《企业会计准则第3号———投资性房地产》(以下简称３号会计准则）,并附条件地引入了公允价值计量模式。本文就投资性房地产按公允价值进行后续计量时的用途转换问题和投资性房地产处置的会

计处理问题进行了质疑，并通过分析,提出了建议性观点。

关键词:投资性房地产公允价值

一、采用公允价值模式计量的投资性房地产的用途转换

根据3号会计准则的规定,自用房地产转换为采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产时，应按照转换当日投资性房地产的公允值计价:公允价值小于原账面价值的，其差额直接计入当期损益;公允价值大于原账面价值的计入“资本公积”，只有将该投资性房地产处置后，其公允价值大于账面价值的差额才真正实现,转入当期损益。这体现了会计核算的谨慎性原则。同时,３号会计准则又规定,企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时,应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

由此，在公允价值计量模式下，投资性房地产与自用房地产发生用途转换时,公允价值与账面价值之间差额的账务处理出现了不一致。举例说明：甲企业拥有一处厂房，原值9000万元，已经计提折旧５00万元。甲企业与乙企业签订租赁协议， 规定自2009年5月１日起将该厂房租赁给乙企业使用,租期一年。甲企业对该出租厂房采用公允价值模式计量。租赁开始日该厂房公允价值为9500万元，200９年12月3１日，该厂房公允价值为10000万元。2010年４月30日,租赁期满,甲企业将厂房收回自用,该日公允价值为１0200万元。则其会计核算过程为:

①2009年5月1日,甲企业将该厂房整体出租时,为自用房地产转换为投资性房地产，按公允价值确定投资性房地产：

借:投资性房地产———成本 9500

累计折旧50０

贷：固定资产———厂房 9０００

资本公积100０

②20０9年１2月3１日,资产负债表日出现重估增值： 借：投资性房地产———公允价值变动 500 贷:公允价值变动损益50０

③２010年４月3０日,租赁期满收回时,为投资性房地产转换为自用房地产： 借：固定资产1０20０

贷：投资性房地产———成本 ９50０

投资性房地产———_____公允价值变动 5０0

公允价值变动损益200

由此可见，同样是公允价值变动产生的差额，自用房地产转换为投资性房地产和投资性房地产转换为自用房地产的账务处理却出现不一致。如果自用房地产转换为投资性房地产初始计量时增值额计入“资本公积”理解为资产重估增值，而资产负债表日的增值额确认为“公允价值变动损益”，那么投资性房地产转换为自用房地产也应该属于资产重估增值,却不计入“资本公积”而又计入“公允价值变动损益”,值得商榷。

④假如2０１0年4月30日租赁期满, 甲企业将厂房直接对外出售,按照３号会计准则应确认收入:

借：银行存款102０0 贷：其他业务收入10２00 借:其他业务成本１00００

贷:投资性房地产———成本 9５0０

投资性房地产--－-公允价值变动 5０0

同时，将原计入“公允价值变动损益”与“资本公积”的部分转入“其他业务收入”,即“公允价值大于账面价值的差额才真正实现，转入当期损益”：

借:公允价值变动损益5００

资本公积1０００ 贷:其他业务收入１500

二、关于投资性房地产的处置

３号会计准则规定，企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损,应当进行清理,将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益，其收入计入“其他业务收入”，相关的成本费用等计入“其他业务成本”。理由是:出租房地产属于一种让渡资产使用权行为,是一种日常经济活动,其经济利益的流入应归属于收入范畴。

对此,笔者认为欠妥:3号会计准则明确了以出租为目的的房地产和持有并准备增值后转让的土地使用权为投资性房地产。因此,投资性房地产应该是企业准备长期持有,赚取租金或等待增值的资产，并不打算随时出售，应视同长期资产核算，租金收入为经常性收益，可计入“其他业务收入”；而如果初始取得投资性房地产的目的即为获取租金或增值收入，则该投资性房地产的租金收入与增值收益计入“投资收益”更为妥当。关于投资性房地产的处置问题更为突出。处置投资性房地产产生的实际经济利益流入是企业的非经常性利得,笔者认为不应计入“其他业务收入”，而计入“营业外收入”会更加妥当。因为：投资性房地产是

从原来的固定资产和无形资产中分离出来的资产,从形态上讲,与固定资产、无形资产并无本质区别，只是用途不同而已。在持有期间，投资性房地产的现金流量与固定资产和无形资产的现金流量确有不同，但在出售、报废、毁损时,二者无根本区别。企业在处置固定资产、无形资产过程中形成的经济利益的总流入计入了“营业外收入”,经济利益的总流出计入了“营业外支出”。因此，企业在处置投资性房地产时，应比照固定资产与无形资产的处置进行处理，即增设“投资性房地产清理”科目，核算在清理过程中取得的收入和费用等。清理完毕，将净收益转入“营业外收入”,净损失转入“营业外支出”。当然,对于房地产开发企业将投资性房地产出售的, 应视为销售自产产品，收入计入“主营业务收入”,投资性房地产的成本转入“主营业务成本”。

参考文献:

〔1〕吴娴.对投资性房地产若干问题的探讨〔J〕．会计之友,201０（１). 〔2〕孟冰.对投资性房地产运用公允价值的思考〔J〕.会计之友,2０0９(6上)． 〔3〕徐丹琦.投资性房地产会计核算存在的问题及改进建议〔J〕．商业会计，2010（6）. 〔4〕昌荣.投资性房地产会计政策的选择评析〔Ｊ〕.中国证券期货，2０10（1).