资产项目暂时性差异的确认与计量问题

(一)固定资产所形成的暂时性差异

固定资产的账面价值=固定资产的原值-固定资产会计上允许的折旧-固定资产的减值准备。固定资产的计税基础=固定资产的原值-税法允许计提的提旧，不考虑计提的减值准备。因此两者产生了暂时性差异。

例1，固定资产的原值为1500000元，会计上采用的计提折旧的方法为年数总和法，税法中规定采用平均年限法，折旧年限均为五年，在第二年年末时，固定资产计提了10万元的减值准备。

[分析]企业会计中：年数总和法

第一年的折旧=1500000×5/15=500000(元)

第二年的折旧=1500000×4/15=400000(元)

固定资产的账面价值=1500000-500000-400000-100000=500000(元)

税法规定：平均年限法

每年计提折旧=1500000/5=300000(元)

两年共计折旧=2×300000=600000(元)

固定资产的计税基础=1500000-600000=900000(元)

账面价值<计税基础，说明两者差额为将来可抵扣的暂时性差异。

两者差额=900000-500000=400000(元)

可抵扣暂时性差异形成递延所得税资产，会计分录为：

借：递延所得税资产100000(400000×25%)

贷：所得税费用100000

(二)无形资产所形成的暂时性差异

对研发的无形资产，在新准则中规定：研究的支出应予以费用化，计入“研发支出——费用化支出”，期末时计入当期损益“管理费用”;但对于研究成功进入开发阶段的支出，予以资本化，先计入“研发支出——资本化支出”，等到研究成功后，再将“研发支出——资本化支出”转作“无形资产”。而税法中规定：无形资产如果属于自创，则自创过程中的支出全部予以费用化，在税前加以扣除，因此形成无形资产以后期间可税前扣除的金额为零，即计税基础为零。无形资产账面价值与计税基础之间的差额形成应纳税暂时性差异。应纳税暂时性差异形成递延所得税负债。

例2，A企业当期发生研发支出1000万元，其中费用化支出400万元，资本支出600万元，税法规定企业研发支出可按150%税前扣除，无形资产已达成。

[分析]A企业于当期发生的研发支出可在当期税前扣除的金额为1000×150%=1500(万元)，其于未来期间所形成的无形资产可税前扣除的金额为零，即其计税基础为0;而该项无形资产的账面价值为600万元。账面价值>计税基础，说明两者差额为将来应纳税的暂时性差异。应纳税暂时性差异形成递延所得税负债：

借：所得税费用150000(6000000×25%)

贷：递延所得税负债150000(6000000×25%)

对于使用寿命不确定的无形资产，新准则规定不再进行摊销，而是要进行减值测试。对于发生减值的无形资产，计提无形资产的减值准备。此时无形资产的账面价值=无形资产的原值-无形资产的减值准备。而在税法中，计税基础不允许减去计提的减值准备，但对于使用寿命不确定的无形资产，也要进行摊销(如按10年)。此时无形资产的计税基础=无形资产的原值-无形资产的累计摊销。如上例中无形资产因为期限不确定未减值，则其账面价值=600万元，税法按10年摊销时，其计税基础=600-600/10=540万元，两者形成60万元的应纳税暂时性差异，其所得税影响应确认为递延所得税负债。

(三)金融资产所形成的暂时性差异

以公允价值进行计量且其变动计入当期损益的金融资产，当其公允价值变动时，每期都要把金融资产的账面价值按其变动后的公允价值进行调整，并且确认当期的损益，引起会计上金融资产账面价值上升或下降，但这种变动在税法中是不予承认的，会出现暂时性差异。另外，公允价值计量模式下的资产(如投资性房地产等)，其形成暂时性差异的会计处理方法与金融资产类似。

例3，A公司于10月20日取得一项权益性投资800万元，作为交易性金融资产入账。会计分录为：

借：交易性金融资产——成本8000000

贷：银行存款8000000

年末时，该项权益性投资的市价为880万元，按新会计准则的规定，公允价值计量模式下应将公允价值变动损益计入利润表，则该项金融资产的期末账面价值为880万元。其调整分录为：

借：交易性金融资产——公允价值变动800000

贷：公允价值变动损益800000

而按税法规定，交易性金融资产在持有期间的公允价值变动损益不计入应纳税所得额，其计税基础为800万元。账面价值880万元>计税基础800万元，形成80万元应纳税暂时性差异，确认分录为：

借：所得税费用200000(800000×25%)

贷：递延所得税负债200000(800000×25%)

除此之外，还有计提资产减值准备资产的问题。税法上承认的减值准备为应收账款按5‰的部分计提坏账准备，此时，也需计算其账面价值和计税基础。而对于非应收账款如存货、固定资产、无形资产等，只要计提减值准备，处理方法基本同上。

一、固定资产怎么计提折旧

固定资产折旧的计算方法：企业一般用年限平均法计提折旧，他是根据固定资产的原值减去残值后的余额，也可根据实际使用年限预计残值。

公式如下：固定资产年折旧额=固定资产原值-净残值/固定资产预计使用年限，年折旧额除以12=月折旧额。