我国宏观税负水平和结构的国际比较及税制结构优化

欠　济　（双月刊）　２０１３年第３期（总第７９期）　我国　负水平和结构的国际比较　及税制结构优化　◆刘文谨◆陈颂东　内容提要：我国的宏观税负无论与ＯＥＣＤ国家，还是与ＩＭＦ成员国相比都是比较低的，　但我国的宏观税负结构不合理。间接税的宏观税负偏高，直接税的偏低。这样的税负结构便　于组织税收收入，但却严重影响了税收的公平分配功能。因而，有必要根据我国宏观税负结　构的状况，进行税制体系重构的可行性研究，据此构造我国的税制结构。　关键词：宏观税负水平；宏观税负结构；直接税；间接税　中图分类号：Ｆ８１０．４２４文献标识码：Ａ文章编号：２０９５～１２８０（２０１３）０３—００２１—０６　一、引言　近年来，有关我国宏观税负高低的争论异常激烈，国际社会也给予了高度关注。之所以会对我　国宏观税负做出高低不同的判断，一个重要的原因是研究者选取的度量宏观税负的大中小口径指标　的差异，特别是对度量大口径宏观税负的政府收入范围分歧更大所致。本文在对度量我国宏观税负　的不同指标评判基础上，认为准确衡量我国宏观税负的指标只能是税收占ＧＤＰ的比重。据此进行的　国际比较表明，我国的宏观税负还是比较低的，但宏观税负的结构不合理。偏高的间接税税负导致　了最终消费者负担的加重，抑制了税收公平收入分配职能的发挥。为了消除我国宏观税负结构的不　合理性，适应经济发展阶段的变化，促进经济发展方式的转变，必须对我国税制体系重构的可行性　进行分析，最终构建以社会保障税、资本利得税、遗产税等为主体税种的税制模式。　二、衡量我国宏观税负的指标选择　（一）基于政府收入体系的宏观税负指标　宏观税负是度量政府收入规模的相对指标，国际上通常用税收占ＧＤＰ的比重来表示。它大致反　映了一国纳税人税收负担的轻重和政府参与国民收入分配的程度，也在一定意义上代表了社会资源　在公共产品和私人产品之间的配置关系。但我国一些学者认为，由于西方国家政府收入体系规范，　财政收入绝大部分由税收构成，非税收入极其有限，一切收入均纳入政府预算，政府收入、财政收　入和预算收入是相等的。因而，仅用税收收入占ＧＤＰ比重指标就比较完整地反映了政府集中国民收　入的状况，不再需要借助其他指标来反映政府集中国民收入的份额。相反，我国的政府收入体系并　不像西方国家那样规范，政府收入包括预算内外财政收入、制度外收入，财政收入包括预算内外收入，　而税收只是预算收入的一部分。因而，一些学者认为，只用税收收入占ＧＤＰ比重不能全面反映我国　纳税人对政府的总体负担，必须构造一套体现政府收入形式多样性的指标体系来度量我国的宏观税　负。　作者简介：刘文谨，女，河南立信兴豫税务师事务所有限公司会计师；陈颂东，男，郑　Ｉ＇１升达经贸管理学院教授，经济　学博士。　①从２Ｏｌ　１年起，我国预算外收入全部纳入了预算管理。　一２１—　刘文谨　陈颂东　我国宏观税负水平和结构的国际比较及税制结构优化　一是小口径宏观税负，用税收收入占ＧＤＰ的比重来衡量。　二是中口径宏观税负，用财政一般预算收入占ＧＤＰ的比重来衡量。　这是我国所特有的计算宏　观税负的指标，因为无论是ＯＥＣＤ成员国还是ＩＭＦ成员国，其财政收入全部纳入预算管理，没有游　离于政府预算之外的财政收入，不需要设计中口径的宏观税负指标。而我国学者基于与小口径宏观　税负、大口径宏观税负比较的考虑，设计了中口径宏观税负。　三是大口径宏观税负，用预算内外收入和制度外收入等政府收入占ＧＤＰ的比重来衡量。按国际　货币基金组织（ＩＭＦ）政府收入统计口径，政府收入包括税收、强制性社会保障缴款、赠与、其他收入，　中国大口径宏观税负与此相近。　由上可知，虽然我国学者设计的这套指标反映了我国不同层次的政府收入，但却混淆了税收、　预算收入、财政收入和政府收入的概念。因为，我国的政府收入大于财政收入，财政收入又大于预　算收入，而中口径宏观税负和大口径宏观税负是反映财政集中度和政府集中度的指标。这样，采用　税收占ＧＤＰ的比重作为度量我国的宏观税负的指标，既符合国际通行规则，也便于区分我国税收、　预算收入、财政收入和政府收入的概念，还可以把我国的预算收入、财政收入和政府收入的关系和　西方国家三者关系相区别。　（二）基于纳税人视角的宏观税负指标　宋金山的《中国总体税负水平低于发达国家平均水平吗？》一文（以下简称：宋文）在批驳水　源的《我国宏观税负低于发达国家平均水平》（以下简称：水文）的同时，设计了衡量我国宏观税　负的又一指标。宋文认为，水文采用国际上通用的财政收入占ＧＤＰ的比重来衡量宏观税负存在严重　缺陷。　宋文认为，根据马克思的劳动价值理论，纳税人的劳动创造了商品的价值，当然也包括税收，　税负不应由ＧＤＰ负担，而应由劳动报酬来负担。同时，社会保障支出是国家赋予人民的福利，在衡　量税负水平时应该在财政收入中扣除。不仅如此，还应把社会保障支出作为国民劳动所得的一个部　分。在计算相对于税负的劳动报酬时，还要把社会保障支出加上。因为国民得到了社会保障，也就　相应地减少了自己的支出，变相地增加了收入。另外，国际货币基金组织财政收入统计口径包括税　收、社会保障缴款、赠与和其他收入（其他收入主要指财产收入、出售商品和服务收入、罚金罚款　和罚没收入以及其他杂项收入），土地出让收入不在其中。土地出让收入对于土地国有化的国家来　说，可能大量发生，为土地受让方增加了成本和负担，间接地增加了整个社会的负担，因此，在衡　量宏观税负水平时应该加上。　基于此，宋文设计了度量宏观税负的指标——劳动报酬财税负担率。劳动报酬财税负担率＝　（财政收入一社会保障支出＋土地出让收入）÷（劳动报酬＋社会保障支出）。在土地私有化的国　家之间比较税负，可以不包含“土地出让金”。财政收入以ＩＭＦ的统计口径为准。社会保障支出采　用ＯＥＣＤ的“公共社会支出”，包括就业、保健医疗、劳动残障、失业、老年、住宅、遗属、家属　和其他项目。据此计算，２００７年我国的宏观税负为４５．３３％，美国为２５．２７％、日本为２０．３７％、德　国为２５．３４％、法国为２６．４４％、意大利为３３．０９％、英国为２８．２％、加拿大为３６．ｉ１％和澳大利亚为　３１．７％。　宋文得出结论，我国的宏观税负不是低于发达国家平均水平，而是高于发达国家水平。　应该看到，尽管作为课税对象的商品价值、所得、财产都是劳动创造的，但不能据此认为税负　①需要说明的是，我国现行的一般预算收入不包含社会保障缴款。　②宋金山：《中国总体税负水平低于发达国家平均水平吗？》，ｈｔｔｐ／／ｗｗｗ．２ｌ　ｃｔｏｍ．ｎｅｔ／ａｒｔｉＣ１　ｅｓ／ｚｇＹｊ／ｇｇｚｈｃ／　ａｒｔｉｃｌｅ一２０１３０５ｌ３８３２５６．ｈｔｍ。　２２—　应由劳动报酬来负担。因为衡量一国经济总量的宏观指标是ＧＤＰ，而不是劳动报酬。用劳动报酬衡　量的税负只能是微观税负，它不能度量一国国民的税收负担程度。社会保障支出是财政支出的一个　重要项目，不能从财政收入中扣除，因为财政收入和支出是财政分配的两个阶段，怎么能从财政收　入中直接扣除社会保障支出呢？土地出让收入是财政的非税收入形式，怎么能作为税收来据此计算　宏观税负？因而，劳动报酬财税负担率充其量只能作为衡量微观税负的指标，根本不可能用来衡量　宏观税负。衡量宏观税负的只能是税收占ＧＤＰ的比重，别无其他。　（三）基于国民收入分配格局的宏观税负指标　受大口径宏观税负的影响，本文曾认为，政府收入有财政统计层面的政府收入与国民收入核算　层面的政府收入之分，财政层面的政府收入相当于政府的“毛收入”。而国民核算角度层面的政府　收入包括政府部门的所有收入，并且扣除了政府对企业和居民的转移支付，差额相当于政府的“纯　收入”。既然如此，何不采用国民收入核算层面的政府收入占ＧＤＰ的比重来度量一国的宏观税负呢？　于是，就尝试从国民收入核算角度来计算我国的宏观税负，并把我国国民收入分配和再分配后的政　府收入占ＧＤＰ的比重进行国际比较，判断我国宏观税负的高低及其变化。　仔细分析后发现，采用国民收入核算层面的政府收入来计算我国的宏观税负缺乏科学性和规范　性。一是政府部门包括所有从事非营利性活动的公共服务机构，涵盖党政机关、服务性组织和企业，　政府部门范围未免太宽泛。按道理说，政府的职能是为社会提供公共服务，只有那些提供公共服务　的机构才是政府部门，服务性组织和企业、党的机关不应包括在内。二是如上文所述，政府收入占　ＧＤＰ的比重只能用来衡量一国的政府集中度，而不能用来度量一国的宏观税负，否则就混淆了政府　收入中税收和非税收入的区别。三是把政府转移支付从政府收入中扣除来计算宏观税负，显然也是　没有把财政收入、支出这两个分配过程区分开来，犯了逻辑错误。　（四）　福布斯　税收痛苦指数　我国白２０００年纳入《福布斯》税收痛苦指数体系评选以来，税收痛苦指数高不下。２００２年，　在全球５２个国家和地区中，我国的税收痛苦指数位居第三。２００４年，我国的税收痛苦指数位居第四。　２００５年，我国的税收痛苦指数位居第二。２００６年和２００７年，我国的税收痛苦指数位居第三，低于　法国和比利时。２００８年和２００９年，我国的税收痛苦指数位居第二，低于法国。２００９年我国的税收　痛苦指数为１５９。它是由企业所得税的２５％、个人所得税的４５％、增值税的１７％、企业社会保险金最　高费率４９％和个人社会保险金最高费率２３％构成的。　显而易见，税收痛苦指数是把一国的商品与劳务税、所得税和财产税中的某一税种的最高名义　边际税率简单加总。它既没有考虑一国税种名义税率和实际税率的区别，也没虑及一国各税种税收　权重的大小对计算结果的影响。因而，税收痛苦指数没有任何意义，不能据此进行国与国之间税制　优劣和税负高低的比较，更不能作为衡量宏观税负的指标。　三、我国宏观税负水平和结构的国际比较　（一）我国宏观税负水平的高低判断　既然应采用税收占ＧＤＰ的比重作为度量宏观税负的指标并据此进行国家之间的比较，那么，就　应根据国际上通行的ＯＥＣＤ的税收分类和ＩＭＦ的税收分类来对我国的税收范围进行调整，以判断我　国宏观税负的高低。　ＯＥＣＤ把税种分为对所得、利润和资本利得的课税，社会保险税，对雇员、雇主以及白营人员　的课税，薪金及人员税，财产税，对不动产、财富、遗产和赠与的课税，对商品与劳务的课税（含　产品税、销售税、增值税、消费税等，也包括对进出口征收的关税）和其他税收。　①陈颂东：　《中国宏观税负水平的争议与启示》　一《湖南财政经济学院学报》，２０１２年第３期。　２　３—　刘文谨陈颂东　我国宏观税负水平和结构的国际比较及税制结构优化　ＩＭＦ将税收分为对所得、利润和资本收益征收的税收，对工资和劳动力征收的税收，对财产征　收的税收，对商品和服务征收的税收，对国家贸易和交易征收的税收和其他税收。　从这两种税收分类来看，０ＥＣＤ把社会保险税纳入了税收范围，ＩＭＦ的税收体系并没包括社会保　险税。既然如此，在计算我国的宏观税负时，也应区分我国税收体系是否包含社会保险税。　表１　２００１～２０１１年我国的宏观税负　单位：亿元（人民币）　—＼项目　全国税收　社会保障缴款　全国ＧＤＰ　不含社会保障缴　含社会保障缴款　年份～＼　的宏观税负（％）　的宏观税负（％）　２００１　１５３０１－３８　３１０２　１０９６５５．２　１３．９５　１６．７８　２００２　１７６３６．４５　４０４９　１２０３３２．７　１４．６６　１８．Ｏ２　２００３　２００１７．３１　４８８３　１３５８２２．８　１４．７４　ｌ８．３３　２００４　２４１６５．６８　５７８０　１５９８７８．３　１５．１２　１８．７３　２００５　２８７７８．５４　６９７５　１８４９３７．４　１５．５６　１９．３３　２００６　３４８０４．３５　８６４３　２１６３１４．４　１６．Ｏ９　２０．０９　２００７　４５６２１．９７　１０８１２　２６５８１０．３　１７．１６　２ｌ＿２３　２００８　５４２２３．７９　１３６９６　３１４０４５．４　１７．２７　２１．６３　２００９　５９５１５　ｌ６１１６　３４０９０２．８　１７．４６　２２．１９　２０ｌＯ　７３２１０．７９　１８８２３　４０１５１２．８　１８．２３　２２．９２　２Ｏ１ｌ　９５７２９　２４０４３　４７２８８１．６　２０．２４　２５．３３　非加权平均　１７．２３　２１．５３　资料来源：　《中国统计年鉴２０１２》　在０ＥＣＤ成员国中，　２００１～２０１１年，墨西哥含社会保障税的宏观税负是最低的，其次是智　利。分年比较，２００１年我国的宏观税负为１６．７８％，低于墨西哥的ｌ７．１％和智利的ｌ９．１％。２００２年　我国的宏观税负为１８．０２％，高于墨西哥的ｌ６．５％，低于智利的１９．２％。２００３年我国的宏观税负为　１８．３３％，高于墨西哥的ｌ７．４％，低于智利的ｌ８．７％。２００４年我国的宏观税负为１８．７３％，高于墨西哥　的１７．１％，低于智利的ｌ９．１％。２００５年我国的宏观税负为１９．３３％，高于墨西哥的ｌ８．１％，低于智利　的２Ｏ．７％。２００６年我国宏观税负为２０．０９％，高于墨西哥的１８，２％，低于智利的２２％。２００７年我国宏　观税负为２１．２３％，高于墨西哥的ｌ７．７％，低于智利的２２．８％。２００８年我国宏观税负为２１．６３％，高于　墨西哥的２０．９％和智利的２１．４％。２００９年我国宏观税负为２２．１９％，高于墨西哥的ｌ７．４％和智利的　１７．１％。２０１０年我国宏观税负为２２．９２％，高于墨西哥的ｌ８．８％和智利的１９．６％。２０１１年我国宏观税　负为２５．３３％，高于智利的２１．４％。由此可见，２００１～２０１１年我国的宏观税负无论与发达国家相比，　还是与发展中国家相比都是比较低的。就各年加权平均而言，我国宏观税负为２１．６２％，比０ＥＣＤ国　家任何一年的平均值还要低。　２０１０年我国不含社会保障缴款的宏观税负为１８．２３％，低于ＩＭＦ公布的《政府财政统计年鉴　（２０１１）》中数据完整的６９个国家平均值的２１．９％，也低于３９个发展中国家平均值得１９．２％，更　低于３０个发达国家平均值的２５．３％。在ＩＭＦ成员国中，　“金砖国家”中的巴西、俄罗斯、南非的　宏观税负都比我国高，它们分别为２５．４％、２２．９％、２６．５％。⑨　（二）我国宏观税负结构的合理性分析　一国的宏观税负水平是以税收总额占ＧＤＰ的比重来度量的，而税收总额是各税种收入的简单　①ＯＥｃＤ成员国包括澳大利亚、奥地利、比利时、加拿大、智利、捷克、丹麦、爱沙尼亚、芬兰、法国、德国、希腊、匈牙利、　冰岛、爱尔兰、以色列、意大利、日本、韩国、卢森堡、墨西哥、荷兰、新西兰、挪威、波兰、葡萄牙、斯洛伐克、斯洛文尼亚、　西班牙、瑞典、瑞士、土耳其、英国、美国。　②ＩＭＦ成员国包括阿富汗、挪威、丹麦、瑞典、芬兰、法国、比利时、奥地利、阿塞拜疆、日本、荷兰、意大利、匈牙利、　斯洛文尼亚、德国、白俄罗斯、葡萄牙、冰岛、卢森堡、乌克兰、塞浦路斯、爱沙尼亚、以色列、英国、马耳他、希腊、波　斯尼亚和黑塞哥维那、摩尔多瓦、新西兰、蒙古、加拿大、波兰、塞舌尔、捷克共和国、克罗地亚、巴西、土耳其、西班牙、　拉脱维亚、爱尔兰、立陶宛、罗马尼亚、摩洛哥、南非、保加利亚、斯洛伐克、澳大利亚、突尼斯、美国、圣基茨和尼维斯、　哥伦比亚、格鲁吉亚、韩国、中国、阿尔巴尼亚、埃及、哥斯达黎加、毛里求斯、智利、马尔代夫、亚美尼亚、洪都拉斯、　巴拉圭、泰国、哈萨克斯坦、萨尔多瓦、秘鲁、新加坡。其中：美国、英国等３０个国家为发达国家，中国、南非、匈牙利等　３９个国家为发展中国家。　③水源：　《我国宏观税负低于发达国家平均水平》，　《中国财经报》，２０１３年３月７日。　．－——２４—－－——　相加。这样，一国的宏观税负结构可以用按课税对象分类的商品与劳务税、所得税和财产税分别占　ＧＤＰ的比重来描述，也可以据此进行国与国之间税负结构的比较，以判断一国宏观税负结构的合理性。　２００４～２０１０年，ＯＥＣＤ国家商品税占ＧＤＰ的比重大约为ｌ１％，最高为ｌ１．３％，最低为１０．７％，　并且税负呈现微弱的下降趋势；所得税占ＧＤＰ的比重大约１２％，最高为１２．７％，最为ｌ１．３％；财产　税占ＧＤＰ的比重为１．８％或１．９％。由此可知，ＯＥＣＤ国家由所得税和财产税构成的直接税占ＧＤＰ的比　重高于商品税占ＧＤＰ的比重，形成了以直接税为主体税种的税制结构。由于直接税的税负难以转嫁，　ＯＥＣＤ国家以直接税为主的税制模式，必然意味着拥有所得和财产的企业和个人承担的税负多，而商　品和劳务的最终消费者负担的税负较少。即使一国的宏观税负水平高，消费者并不觉得税负重。另　一方面，由于直接税相对于间接税具有更强的收入分配的功能，ＯＥＣＤ国家以直接税为主的税制模式，　也必然意味着税制调节收入分配的作用大。同时，个人所得税占ＧＤＰ的非加权平均比重大于企业所　得税，必然是所得税对个人收入分配的调节作用更强。　表２　ＯＥＣＤ国家各税种收入占ＧＤＰ的非加权平均比重　单位：％　——＼年份　２００４　２００５　２００６　２００７　２００８　２００９　２０１０　税种———～　商品与劳务税　ｌ１．２　ｌ１－３　１１．２　ｌ１　ｌ０．８　１０．７　ｌ１　所得与利润税　ｌ１．７　１２．２　１２．５　１２．７　ｌ２＿３　ｌ１－３　ｌ１Ｉ３　其中：公司所得税　３．２　３．６　３．８　３．８　３．５　２．８　２．９　个人所得税　８．７　８．８　８．８　９．０　８．９　８．７　８．４　财产税　１．８　１．９　１．９　１．９　１．８　１．８　１．８　资料来源：ｈｔｔｐ／／ｗｗｗ．ｏｅｃｄ．ｏｒｇ／ｓｔａｒｉｓｔｉｃｓ／　２００４～２０１０年，我国商品税占ＧＤＰ的非加权平均比重为１０．６７％，最高为ｌ１．７６％，最低为　８．３５％，与ＯＥＣＤ国家的商品税比重基本相当。而我国所得税占ＧＤＰ的非加权平均比重为４．５５％，明　显低于ＯＥＣＤ国家。我国财产税占ＧＤＰ的比重平均为ｌＩ　６７％，也低于ＯＥＣＤ国家的比重。　我国以问　接税为主体税种的特点非常明显，因而，我国的税负主要由消费者承担，而企业承担的比较少，税　制公平收入分配的功能较弱。与ＯＥＣＤ国家正好相反，我国企业所得税占ＧＤＰ的非加权平均比重高　于个人所得税，所得税对个人收入分配的调节力度不够。　表３　我国各税种收入占ＧＤＰ的比重　单位：亿元、％　—＼年份～＼　项目　　商品税比重　所得税比重　企业所得税比重　个人所得税比重　财产税比重　２００４　ｌＯ．３８　３．５６　２．４８　１．Ｏ９　Ｏ．８　２００５　１０．４３　４．０２　２．８９　１．１３　Ｏ．６９　２００６　８．３５　４．３９　３．２５　ｌ＿ｌ３　２．８９　２００７　１０．６３　４．６５　３．３０　１．２０　１．８８　２００８　ｌ０．７８　４．９２　３．５６　１．１９　１．５７　２００９　１１．Ｏ６　４．７５　３．３８　ｌ＿１６　１．６４　２０１Ｏ　１１．７６　４．７２　３．２０　１．２ｌ　１．７５　非加权平均　ｌＯ．６７　４．５５　３．２２　１．１７　１．６７　资料来源：　《中国统计年鉴２０１２））　四、基于税负结构合理性的税制重构的可行性　虽然我国间接税宏观税负高于直接税的税负结构不尽合理，但却有其存在的客观必然性。一是　它适应了我国低水平经济发展阶段的需要。根据经济发展水平与税制结构的关系，一国经济发展水　平越高，人均收入越高，直接税的比重越大。反之，间接税的比重越大。１９９４～２０１０年我国人均　国民总收入还处于低收入国家和中下等收入国家行列，人均收入少，间接税的宏观税负就高。二是　由于我国经济增长水平较低，促进经济增长的任务较重，间接税比直接税更能促进经济增长。三是　间接税征管手段的技术要求等要比直接税低。然而，随着我国步入中等收入国家行列，税收征管技　①我国的所得税包括企业所得税、个人所得税和土地增值税，商品税包括增值税、消费税、营业税、关税、船舶吨税、　城市维护建设税、车辆购置税，财产税包括房产税、印花税、契税、土地使用税、耕地占用税、资源税、车船税、烟叶税（原　农业税）。　一２５—　刘文谨陈颂东我国宏观税负水平和结构的国际比较及税制结构优化　术与纳税人诚信度的提高，转变经济发展方式的迫切性的增强，构建以直接税为主的税制模式已成　当务之急。　既然国际上通行的税收分类法有ＯＥＣＤ和ＩＭＦ两种，不妨把我国的现行税制体系与之比较，观　察我国还需开征哪些税种来弥补我国的税制结构缺陷，以健全我国的税制体系。　一是改社会保障缴款为社会保障税。我国目前社会保障基金的筹集是以社会保障缴款的方式进　行的，社会保障缴款具有税收性质，而税收是政府最为规范的收入形式，美国、英国等２０多个国　家都把社会保障费纳入了税收征收管理范围，因而，我国把社会保障缴款改为税收具有可行性。我　国的社会保障基金目前并不属于财政部门管理，而是分散在卫生、民政等相关部门。按道理说，一　切政府收入都应归财政部门管理并纳入政府预算，不存在游离于财政预算之外的政府收入。因而，　把我国现行社会保障缴款改为税收，由财政税务部门负责收支，构建我国包括社会保障预算等在内　的复式预算体系也具有必要性。　二是完善对资本利得的征税。资本利得是纳税人出售房屋、机器设备、股票、债券等的收入超　过资本购买价格的差额。长期以来，理论界对资本利得是否应征收所得税的问题存在争议，但从实　践上来看，大多数国家对资本利得征收所得税。有的国家单独开征了资本利得税，大多数国家则是　把资本利得作为综合所得征收所得税。我国目前对个人转让股票的所得是作为财产转让项目征收个　人所得税的，企业资本转让所得征收企业所得税，但对个人房产转让所得征收个人所得税只在北京　等少数地区实行。本文认为，我国没有必要单独开征资本利得税，因为如果借助现有税种就可以对　资本利得征税，就无需开征新的税种，否则，就增加了征税成本。应把资本利得纳入我国目前的所　得税体系，分别征收企业所得税和个人所得税。　三是开征环境保护税。绿色税收能有效促进环保产业的发展、防范绿色非关税壁垒、防止外资　污染性产业转移并实现税制公平。　上世纪九十年代，ＯＥＣＤ国家陆续进行了绿色税制改革，开征了　二氧化碳税、二氧化硫税、水污染税、能源税、固体废弃物税，还对一些污染产品如电池、化肥、　农药征税。我国目前还没有开征单独的环境保护税，相关的税收条款零星分散在增值税、消费税、　企业所得税等税种，并以重税或税收优惠的形式体现出来，不能集中体现国家的税收政策。应把现　行税制中的环保条款和具有税收特征的排污费整合，建立统一的环境保护税，加强对环境的保护和　治理。近期应开征污染排放税、污染产品税和生态保护税，远期应把排污行为全部纳入环境税范畴，　构建环境保护税收体系　四是适时开征遗产税。理论界对遗产税存废集中在遗产税的公平效率之争。一些人认为，遗产　税阻碍经济增长、破坏中小商业企业或家族企业成长、鼓励挥霍及提供更多逃税手段；遗产税目标　严重受限，征税成本可能高于税收，因ｉ而，应该废除遗产税。相反，另一些人认为，通过遗产税聚　集财政收入，不但可以用来弥补财政赤字、增加财政投资、提供社会救助，而且可以有效阻止经济、　政治继承权力累积，因而，应该保留遗产税。而从实践上来看，香港于２００５年１１月取消了遗产税，　以促进经济增长。由于纳税人的反对和遗产税的非经济刺激计划，美国于２０１０年暂停征收遗产税，　但为了缓解财政困难和政治选票的考虑，２０１１年，美国又恢复征收遗产税。意大利、法国、荷兰　等国长期征收遗产税，但通过改进税制，组织收入功能在弱化，收入分配作用在增强。　笔者认为，　无论如何看待遗产税的公平效率问题，至少在我国财产登记制尚未实行、财产透明度模糊之时，不　宜开征遗产税。否则，有悖于税制的公平原则，必将增加税收的行政成本。　（责任编辑：盛桢）　①毛永青：　《我国建立绿色税收体系的必要性分析》，　《税务研究》，２００９年第９期。　②罗呜令等：　《遗产税存与废：理论争议、制度实践及启示》，　《财政研究》，２０１２年第ｌ２期。　一２６—